领导干部审计知识读本

第八章 社会审计

第一节 社会审计的涵义

社会主义市场经济是法制经济,法律、法规体系的不断完善,为社会审计的发展奠定了坚实基础,社会审计作用的有效发挥又为社会主义市场经济的发展提供了可靠保证。

一、什么叫社会审计

社会审计,也称注册会计师审计或独立审计,是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。社会审计的产生源于财产所有权和管理权的分离。管理者受托于所有者,管理财产,依法享有经营权和处置权,并承担确保财产安全和有效运用的经济责任。所有者出于对其财产安全以及能否得到合法、有效使用的关切,管理者出于对其履行受托经济责任的证明,都需要第三者,也就是注册会计师,独立、客观和公正地进行审计,发表专家意见,出具审计报告。潜在的投资者、政府有关部门以及其他利害关系人,希望通过审计报告了解有关情况。

社会审计的定义可以从社会审计主体、法律依据和服务方式三个方面来理解。第一,社会审计的主体是注册会计师,注册会计师是指获得政府有关部门资格认定,取得从事审计、会计咨询、会计服务业务执业证书的专业人员;第二,法律依据,社会审计的主要任务是维护市场经济秩序,保护社会公共利益和投资者的合法权益,依法审计,是社会审计应遵循的基本原则,我国制定了一系列旨在指导、管理和监督社会审计行业的法律、法规;第三,服务方式,独立性、有偿性和服务对象的社会性是社会审计的基本特征,注册会计师应独立于政府部门、委托单位和个人,根据与委托方签订的业务约定书,提供有关法律、法规规定的各项专业服务,并按国家规定的取费标准和行业惯例收取服务费用。委托方具有广泛的社会性,包括企业、事业单位、社会团体或个人。但在执业过程中,注册会计师不受任何机关、单位、团体或个人的干涉,依法独立承办委托业务,并对其出具报告的真实性、合法性负责。

二、社会审计的作用

社会审计制度的确立是我国实行改革开放政策,建立社会主义市场经济体制的必然要求,对促进改革开放和经济发展发挥了重要作用。社会审计作用主要表现在以下几方面。

(一)有利于维护社会主义市场经济秩序,保护社会公共利益

建立社会主义市场经济体制是我国经济体制改革的目标,要实现这一目标,就必须转变政府职能,转换企业经营机制,培育和完善市场体系,规范市场行为。注册会计师及其事务所通过检查企业编制的财务报表的合法性、公允性和一贯性,并检查企业执行国家财经法律、法规和规章制度的情况,来维护市场经济秩序和保护社会公共利益。

(二)有利于促使政府转变职能

社会主义市场经济与计划经济的一个重要区别是国民经济管理方式发生了根本转变。政府部门由依靠行政手段直接管理企业,转变为依托市场,主要依靠经济、法律手段,通过加强宏观调控进行间接管理。企业直接面对变化无穷的市场,在国家法律、法规的规范和宏观调控政策指导下,自主经营、自负盈亏。在新的经济体制下,政府可利用注册会计师及其事务所出具的审计报告,了解企业的财务状况和经营成果,了解国家财经法律、法规和政策的执行情况,以便进行宏观调控。此外,政府部门还可以依靠行业协会,加强行业监管,促使注册会计师增强职业风险意识,讲求职业道德,提高服务质量。

(三)有利于促进现代企业制度的完善

企业是市场经济的细胞,企业的行为及活力直接影响市场经济的运行,加强社会审计有利于规范企业行为。现代企业制度的一个根本特征是企业财产所有权和经营管理权相分离。由于企业编制的财务报表是反映企业经营状况的晴雨表,所以,企业所有者、债权人、潜在投资者、政府和社会公众都重视企业会计信息的质量。特别是随着资本市场的发展,会计信息的质量更为重要。为了维护股东和债权人的合法权益,规范企业管理人员的行为,法律规定必须聘请注册会计师对企业管理者编制的年度财务报表进行审计。

我国国有企业占主导地位,公司法规定:国有企业改建为公司必须依照法律、行政法规规定的条件和要求,转换经营机制,有步骤地清产核资、界定产权、清理债权债务、评估资产、建立规范的内部管理制度。社会审计行业拥有一批会计、税务、资产评估、管理咨询等领域的专业人才,他们能根据加强现代企业管理的需要,提供包括股份制改造、代理记帐和设计会计制度、税务代理、资产评估以及管理咨询在内的各类专业服务。

(四)有利于吸引外资,促进对外经济的发展

资本市场的国际化是当代世界经济发展的主要特征。社会审计在资本市场国际化发展趋势中发挥越来越重要的作用。具体表现在:第一,为改善投资环境,帮助外国投资者了解我国的投资政策,承办可行性研究、税务代理、工商代理等业务;第二,对外商投资企业进行法定审计,维护投资各方的合法权益;第三,依法对中方为兴办中外合资、合作经营企业投入的资产进行产权界定和资产评估,防止国有资产流失;第四,根据国际惯例,对境外上市或直接融资的国内企业进行审计,出具审计报告,协调国内企业会计准则与国际会计准则的差异。

三、我国社会审计监督制度的建立和发展

在中国,社会审计的历史可以追溯到辛亥革命之后的北洋军阀政府时期。当时,一批爱国的会计学者为打破外国注册会计师对注册会计师业务的垄断,致力于创建中国的注册会计师事业。1918年9月,北洋军阀政府农商部,作为注册会计师事务的主管部门,颁布了我国历史上第一部注册会计师法规《会计师暂行章程》。同年,著名会计学家谢霖先生被批准为中国的第一位注册会计师,并创办了中国第一家会计师事务所;正则会计师事务所。到国民党统治时期,全国各地有了一批注册会计师和会计师事务所,主要分布在上海、天津、广州等沿海城市。

新中国成立不久,由于受前苏联影响,实行高度集中的计划经济模式,注册会计师生存的条件不复存在,注册会计师行业也随之消失,取而代之的是与计划经济模式相适应的财政监察制度。进入80年代,党的十一届三中全会确立了对外开放、对内搞活的方针,我国进行了经济体制改革,社会主义市场经济体制逐步确立,社会审计制度也应运而生,注册会计师和会计师事务所得到恢复和发展。1980年12月,财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》;1981年1月在上海成立了社会审计制度建立后的第一家会计师事务所;上海会计师事务所;1986年7月,国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》;1988年11月国务院颁布了《中华人民共和国审计条例》对社会审计工作作了明确规定;1988年中国注册会计师协会成立;1992年11月中国注册审计师协会成立;1994年1月《中华人民共和国注册会计师法》施行;1995年12月,中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实行联合,成立统一的中国注册会计师协会。

由于党和政府的高度重视,社会审计事业快速发展。至1997年底,全国执业的注册会计师已达5.8万人,非执业会员达6.6万人,共有会计师(审计)事务所6300余家。广大从业人员,通过提供各项专业服务,为促进社会主义市场经济的发展发挥了积极作用。但是,在我国社会审计发展的历史还不长,而且是在计划经济向市场经济转轨过程中建立的,一开始难免带有旧体制的烙印。主要体现在:社会审计管理体制不顺,行业协会作用未能充分发挥,缺乏自律,执业规范体系有待完善;会计师事务所体制过于单一,不利于自主经营,公正执业;有些注册会计师和会计师事务所违法、违规,出具虚假报告。这些问题严重影响社会审计行业的形象,必须通过完善有关法律、法规,加强执法力度和行业监管,深化社会审计管理体制和会计师事务体制的改革,加以解决。

第二节 社会审计管理体制

社会审计是一项专业性很强的工作,并且承担了十分重要的社会责任,加之现代审计的内容又十分广泛和复杂,客观上必然要求社会审计人员必须具有广博的知识和技能,良好的职业道德。因此,通过考试制度来确认社会审计人员的从业资格,严格社会审计人员的职业道德,完善社会审计管理体制,对保证审计工作的质量,体现审计工作的独立性、权威性、公正性,发挥审计职能作用具有十分重要的意义。

一、社会审计的主体

注册会计师是社会审计的主体。鉴于社会审计行业对保护社会公共利益和维护经济秩序的重要性,我国针对注册会计师资格认定、专业培训和法律责任等制定了一系列法律、法规和规章制度。《中华人民共和国注册会计师法》是规范社会审计行业的专门法律,对注册会计师的资格认定、培训及其承担的法律责任等都作了明确规定。

(一)考试认定资格制度

《注册会计师法》实施以前,我国曾实行注册会计师考试认定资格和考核认定资格“双轨制”。自1994年1月1日起,取消了“双轨制”,实行全国注册会计师统一考试制度。只有参加注册会计师考试成绩合格并符合规定的从业年限等条件,经注册会计师协会报财政部门批准注册,才能取得执业资格。这项制度的确定标志着我国社会审计的发展进入了一个新阶段,有利于培养高素质的专业人才,提高执业水平,促进社会审计事业的发展。

(二)注册会计师培训

社会审计是一个知识密集型行业,它要求注册会计师具备复合型的知识结构,较高的专业素质,良好的职业道德和丰富的实践经验。为了适应不断变化的执业环境,会计师事务所和行业协会应该制定注册会计师培训工作计划,重视职业后续教育制度的建设,促使注册会计师及时更新知识、更新观念,开发和掌握新的技术和方法,以便更好地为社会提供专业服务。

为了加强对注册会计师培训工作的领导,1994年4月成立了由财政部、审计署、国家经贸委、国家体改委、国家教委等部门负责人组成的“全国注册会计师培训工作领导小组”。在全国注册会计师培训工作领导小组统一领导下,中国注册会计师协会组织实施全国培训工作,负责制定培训制度和培训发展规划。各地注册会计师协会和各事务所按照统一领导、分级负责的原则,负责本地区、本事务所的具体培训工作,形成一个以中国注册会计师协会为龙头,地方注册会计师协会为支柱,事务所为基础的全国注册会计师培训工作组织体系。

(三)注册会计师法律责任

注册会计师在执业过程中的违约、工作过失和欺诈行为不仅给委托人、投资者和其他利害关系人造成损失,而且还会危害社会公共利益。为了强化注册会计师的职业风险意识,加强对社会审计行业管理,国家颁布一系列法律、法规,规定了注册会计师应承担的法律责任,包括行政责任、民事责任和刑事责任。

注册会计师在执业过程中,应讲求职业道德,严格遵守国家法律、法规及行业协会制定的职业规范。《注册会计师法》规定,对违法执业的注册会计师由省级以上人民政府财政部门给予警告;情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。注册会计师若故意出具虚假的审计报告和验资报告,构成犯罪,依法追究刑事责任。

二、会计师事务所与注册会计师协会

会计师事务所是指依法设立并承办注册会计师业务的社会中介机构。事务所必须加入注册会计师协会,接受后者的指导、监督和管理。事务所的组织形式主要有两种:合伙事务所和由注册会计师或单位发起设立的有限责任事务所。合伙事务所是由符合规定条件的注册会计师,为共同执业签订书面合伙协议,共同出资设立。注册会计师或单位发起设立的有限责任事务所是由具备条件的注册会计师或单位发起、经过有关部门批准而成立的事务所。发起注册会计师或单位以其出资额对事务所的债务承担民事责任,事务所以其全部资产对其债务承担民事责任。

注册会计师协会是由注册会计师组成的职业团体,其宗旨是服务、监督、管理和协调。中国注册会计师协会是注册会计师的全国组织,接受财政部的指导、监督和管理,并接受审计署的监督。注册会计师协会的主要职责是:负责办理注册会计师注册、事务所设立有关事宜,监督、管理其执业情况,审批和管理协会会员,拟定注册会计师执业准则、规则以及监督、检查实施情况,组织和推动注册会计师培训工作,组织实施注册会计师全国统一考试,依法办理审批及监督、管理境外事务所和人员在境内开展业务的有关事项,组织业务交流,开展理论研究,协调行业内外部关系、维护会员合法权益,开展国际交流活动,指导地方注册会计师协会工作,办理国家法律、行政法规和国家机关委托或授权的其他有关工作。协会会员有两类:一类是团体会员,即经依法批准设立的事务所。另一类是个人会员,包括:执业注册会计师(执业会员)、非执业注册会计师(非执业会员)和名誉会员。名誉会员为境内、外有关知名人士,经有关方面推荐和协会理事会批准产生。协会的组织机构由会员代表大会、理事会与常务理事会和常设办事机构组成。

三、社会审计管理体制

社会审计管理体制包括政府行政管理、行业自律管理和会计师事务所自我管理,三个层次融为一体。建立科学、合理、符合我国国情的社会审计管理体制对社会审计行业的发展至关重要。社会审计管理体制的核心是要正确处理政府部门、行业协会和会计师事务所之间的关系,规范各自行为。1998年通过政府机构改革,进一步明确了政府有关部门在指导、监督和管理社会审计行业方面的分工,这有利于社会审计行业的健康发展。

(一)政府行政管理

鉴于注册会计师的工作直接关系到社会公共利益,世界各国政府都通过政府行政部门依法进行监管。在我国,政府行政监管体系包括财政、审计、工商行政管理、税务部门和证券监督管理机构。

1.财政部门。国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府的财政部门依法对社会审计行业进行指导、管理和监督。主要职责是:认定注册会计师执业资格,审批会计师事务所,制定收费标准,颁布执业准则,处罚违法违规执业的注册会计师及其会计师事务所。

2.审计机关。各级审计机关依法对社会审计工作质量进行监督和检查。通过质量检查,对违法违规执业的注册会计师及其会计师事务所,建议财政部门和行业协会进行处理处罚。

3.工商行政管理部门。工商行政管理部门依法对申请营业的会计师事务所进行审查,受理工商登记,颁发营业执照,还通过日常监督和工商年检,检查会计师事务所是否合法经营。

4.税务部门。税务部门依法对批准成立的会计师事务所办理税务登记和进行税收征管。

5.证券监督管理机构。证券监督管理委员会会同财政部门对从事证券业务的注册会计师和会计师事务所的执业资格进行认定和管理,并对核准从事证券业务的注册会计师和会计师事务所进行质量检查。

(二)行业自律管理

中国注册会计师协会作为行业协会,依法对社会审计行业进行自律管理。主要职责是:拟定执业准则,制定规范指南和质量检查办法,监督和检查注册会计师和会计师事务所的业务质量,制定后续教育规划和计划,并组织实施,制定同业公平竞争的管理办法,协调会计师事务所之间的业务关系。

另外,注册会计师协会还根据财政部门的授权和委托,承担一部分行政管理职能。

(三)会计师事务所自我管理

加强会计师事务所自我管理,是整个行业管理的基础。会计师事务所实行主任会计师负责制,只有通过制定和执行业务质量、人事、财务等各项内部管理制度,规范从业人员行为,会计师事务所才能提高服务质量,防范职业风险,在激烈的市场竞争中取胜。

四、社会审计职业规范

我国社会审计职业规范体系是注册会计师在依法承办委托业务过程中,应遵循的专业标准、技术规程和行为准则的总称。主要由独立审计准则、职业道德基本准则、质量控制基本准则和职业后续教育基本准则四个部分组成。

(一)独立审计准则

独立审计准则体系由三个层次组成:独立审计的基本准则,独立审计具体准则与独立审计实务公告和执业规范指南。独立审计准则,是社会审计职业规范体系的重要组成部分,是注册会计师依法独立执行审计业务,出具审计报告和发表审计意见的专业标准和技术规范。独立审计准则的性质取决于制定机构、发布机关的法律地位,体现了独立审计准则的权威性和约束力。独立审计基本准则、独立审计具体准则和实务公告的拟定机构为中国注册会计师协会,批准和发布机关为政府主管行政机关,而解释权又在中国注册会计师协会,所以,这些准则和公告属于部门规章,具有法律规范和行业自律规范的双重性质。执业规范指南由中国注册会计师协会拟定并公布施行,只具有行业自律规范性质。

由于上述三个层次独立审计准则的性质不同,因而约束力也有所区别。独立审计基本准则、具体准则与实务公告,是注册会计师执行独立审计业务,出具审计报告的法定要求,各事务所和注册会计师执行注册会计师法规定的审计业务,应当遵照执行。执业规范指南是对注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的具体指导,注册会计师参照执行,可以根据承办委托业务过程中的实际情况,具体应用。

(二)职业道德基本准则

职业道德,是指注册会计师职业道德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。职业道德基本准则围绕这些内容从社会道德角度对注册会计师执行业务提出了行业规范。制定职业道德基本准则,有利于规范注册会计师道德行为,提高职业道德水准,维护职业形象。职业道德基本准则规定了一般原则,如恪守独立、客观、公正的原则,在执行审计或其他鉴证业务过程中,应保持形式上和实质上独立的原则、回避制度等等。同时,准则还从专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任以及其他责任等方面,对注册会计师以及所在的事务所提出了要求。

(三)质量控制基本准则

质量是注册会计师及其所在事务所的生命线。以质量为本,为社会提供专业服务是社会审计行业的立足点。质量控制是指事务所为确保执业质量,符合职业规范要求而制定和运用的控制政策和程序。质量控制基本准则为指导事务所建立和健全质量控制制度确立了基本原则,从全面质量管理和单个项目质量管理两个方面对质量控制政策和程序进行了阐述。

(四)职业后续教育基本准则

为了提高专业胜任能力和执业水平,注册会计师应当不断接受职业后续教育。职业后续教育基本准则明确了建立职业后续教育制度的基本原则,职业后续教育的内容和形式,组织与实施以及检查和考核。

职业后续教育应贯穿于注册会计师的整个职业生涯,无论是注册会计师、事务所,还是注册会计师协会都应按照职业后续教育制度基本准则的要求,采取多种方式和渠道,根据不同对象分层次地开展职业后续教育工作。

第三节 社会审计组织的主要工作内容

社会审计组织的工作内容,取决于社会需求和国家法律、法规的规定,包括法定审计业务和会计咨询、会计服务两大部分。

一、法定审计业务

法定审计业务,是注册会计师依法接受委托,对委托人包括企业、事业单位以及其他经济组织编制的会计报表或特定的事项进行审计鉴证,并发表审计意见。社会审计的法定审计业务包括以下几方面的内容:

(一)会计报表审计

会计报表审计,是注册会计师依法接受委托,按照独立审计准则的要求,对被审计单位的会计报表实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据,目的是对被审计单位编制的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。合法性,是指会计报表的编制是否符合国家财务会计制度及其他财经法律、法规的规定。公允性,是指会计报表在所有重要方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。一贯性,是指会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。

注册会计师根据独立审计准则的要求,在实施必要的审计程序后,应出具审计报告,对被审计单位编制的会计报表发表审计意见。审计报告是注册会计师审计工作的最终产品,是社会审计工作质量的具体体现。注册会计师及其所在的事务所应对审计报告的合法性、真实性负责。

(二)验资

企业资本验证,简称验资,是指注册会计师依法接受委托,按照独立审计准则的要求,对被审计单位的实收资本及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行审验。

验资分为设立验资和变更验资两种基本类型。设立验资,是指注册会计师依法接受委托,对设立被审验单位的实收资产、负债的真实性、合法性进行审验。变更验资,是指被审验单位因合并、分立、发行新股、转让股权或被审验单位实收资本比原注册资本增加或减少超过一定比例,依法向原登记机关申请变更登记时,注册会计师依法接受委托对其变更的注册资本和实收资本的真实性、合法性进行审验。

注册会计师在承办验资业务时,应针对投资者不同的出资方式,采取相应的审验方法。对实物出资和无形资产出资,注册会计师应以同国家主管行政机关认定的评估机构出具的评估报告作为审验依据。对不同组织形式或性质的被审验单位,如有限责任公司与股份有限责任公司、国内企业与外商投资企业等,在投入资本管理方面,国家有关法律、法规的要求不尽一致。因此,注册会计师在制定审验工作计划、确定审验内容时,要充分考虑国家法律、法规的特定要求。

注册会计师在实施必要的验资程序,取得充分、适当的验证证据后,应审核验资工作底稿。验资报告是注册会计师确认企业投资者实收资本及其相关资产、负债真实性、合法性的书面文件,具有法律证明效力。

(三)企业合并、分立、清算事宜中的审计业务

企业合并、分立或清算时,应根据国家有关法律、法规的规定,编制合并、分立、清算会计报表。为了保护企业债权人、投资者的合法权益,保证正确执行国家的财务会计法律、法规,企业应聘请注册会计师对其编制的会计报表进行审计。注册会计师应按照独立审计准则的要求,承办委托业务,并出具审计报告,发表审计意见。

二、会计咨询、会计服务业务

会计咨询、会计服务,是社会审计发展到一定阶段的产物。随着经济发展和科学技术的进步,企业投资主体日趋多元化,各种所有制通过股份制改造、合资、合作、联营、租赁、拍卖等形式,相互交融渗透;融资渠道多样化,新的金融工具广泛应用,既增强了企业融资的灵活性,又增大了金融风险;企业组织形式集团化、国际化,要求企业不断更新经营观念,采用新的管理方法和手段。这些变化和发展促使企业利用社会中介组织全方位的服务,为其在激烈市场竞争中立于不败之地出谋划策。这无疑为社会审计拓展会计咨询、会计服务业务提供了客观基础。事务所可以凭借人才、信息优势,利用新的专业技术和服务手段,积极参与市场竞争,满足社会不断增长的需求。

一般来说,会计咨询、会计服务业务包括以下内容:资产评估,纳税计划和代理申报,工程预(决)算编制和审核,代理记帐,会计制度设计,会计电算化系统开发,常年会计、审计、税务和管理咨询顾问,协助拟定合同、章程、协议等,经济案件会计鉴定,可行性研究报告编制和评价,以及人力资源开发等。