企业会计准则——租赁

 

 引言

1.本准则规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露。

2.本准则不涉及:

1)开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议;

2)土地使用权的租赁协议;

3)电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。

定义

3.本准则所使用的下列术语,其定义为:

1)租赁,指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

2)租赁期,指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。

如果承租人有权选择继续租赁该资产,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则不论是否再支付租金,续租期应当包括在租赁期内;如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。

3)不可撤销租赁,指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁:

①发生某些很少会出现的或有事项;

②经出租人同意;

③承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同;

④承租人支付了一笔足够大的额外款项。

4)担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

5)未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

租赁的分类

4.承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

企业应当将起租日作为租赁开始日。但是,在售后租回交易下,租赁开始日是指买主(即出租人)向卖主(即承租人)支付第一笔款项之日。

5.融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移,也可能不转移。

上述与资产所有权有关的风险是指,由于经营情况变化造成相关收益的变动,以及由于资产闲置、技术陈旧等造成的损失等;与资产所有权有关的报酬是指,在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值,以及处置资产所实现的收益等。

6.经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

7.企业在对租赁进行分类时,应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一项或数项标准的租赁,应当认定为融资租赁:

1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。

2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是,如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分,则该项标准不适用。

4)就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是,如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分,则该项标准不适用。

本准则所称最低租赁付款额是指,在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是,如果承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则购买价格也应当包括在内。或有租金是指,金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。履约成本是指,在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

本准则所称最低租赁收款额是指,最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

5)租赁资产性质特殊,如果不作较大修整,只有承租人才能使用。

承租人的会计处理

融资租赁

8.在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。

9.承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

上述租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

10.在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。

11.未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

12.承担人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。

13.计提租赁资产折旧时,承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的间内计提折旧。

14.或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。

15.承租人应当对融资租赁作如下披露:

1)每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值;

2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额;

3)未确认融资费用的余额;

4)分摊未确认融资费用所采用的方法。

经营租赁

16.经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其它方法更合理,也可以采用其它方法。

17.承租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用。

18.或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。

19.承租人应当对重大的经营租赁作如下披露:

1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;

2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

出租人的会计处理

融资租赁

20.在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

21.在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。

22.未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

23.出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下,也可以采用直线法、年数总和法等。

24.超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含融资收入确认为当期收入。

25.出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

26.出租人应当定期对未担保余值进行检查,至少于每年年末检查一次。

如有证据表明未担保余值已经减少,应当重新计算租赁内含利率,并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时,不作任何调整。其中,租赁投资净额是指,融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

27.或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

28.出租人应当对融资租赁作如下披露:

1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额;

2)未实现融资收益的余额;

3)分摊未实现融资收益所采用的方法。

经营租赁

29.出租人应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。

30.经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入;如果其它方法更合理,也可以采用其它方法。

31.出租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用。

32.对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧;对于其它经营租赁资产,应当采用合理的方法进行摊销。

33.或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

34.出租人应当披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。

售后租回交易

35.承租人和出租人应当根据本准则第4至7条的规定,将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

36.如果售后租回交易形式一项融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整;并根据本准则第8至14条、第20至27条的规定进行会计处理。

37.如果售后租回交易形成一项经营租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并在租赁期内按照租金支付比例分摊;并根据本准则第16条至18条、第29条至33条的规定进行会计处理。

38.承租人和出租人除应当按照本准则第15条、第19条、第28条和第34条的规定进行披露外,还应当对售后租回合同中的特殊条款作出披露。

衔接办法

39.对于本准则施行之日以前企业已经发生的租赁业务,其会计处理与本准则第24条和第25条的规定不同的,应予追溯调整,其余的不作追溯调整;对于本准则施行之日以后发生的租赁业务,则应当按照本准则的规定进行会计处理。

附则

40.本准则自2001年1月1日起施行。