《企业会计准则——租赁》指

一、基本要求
(一)企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类
一项租赁应否认定为融资租赁,不在于租赁合同的形式,而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬,那么无论租赁合同采用什么形式,都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬,那么应将该项租赁认定为经营租赁。
由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的,因此,通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。即如果承租人将其划归为融资租赁,原则上出租人一般也应将其划归为融资租赁,而不应划归为经营租赁,从而避免同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定。
(二)企业应正确确定租赁开始日
租赁开始日的确定对租赁业务的会计处理有着重要影响。确定租赁开始日的目的有两个:一是作为确定租赁资产的原账面价值和入账价值的基准日;二是作为进行租赁分类的基准日。租赁开始日应按照租赁合同规定的起租日加以确定。
(三)承租人和出租人应正确核算融资租赁和经营租赁业务
企业发生的租赁业务,无论是出租人还是承租人,均应按本准则规定进行相应的会计处理。租赁业务对专门从事租赁的企业而言,属主营业务;而对一般企业而言,可能是特殊业务。本准则从承租人和出租人两个方面,对租赁的会计处理作了规定。企业应当在对租赁进行恰当分类的基础上,正确地把握适用条款。
(四)企业应当设置和运用适当的会计科目
为了正确核算租赁业务,承租人一般需要设置以下会计科目:
1.
“固定资产——融资租入固定资产”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价,包括:(1)按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金额;(2)企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费(包括出租人垫付的银行开信用证费,但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用,后者已计入租金)、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用。如果租赁资产是从境外购入的,还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。在租赁期届满时,如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人,承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
融资租入需要安装的固定资产,应先通过“在建工程——××项目”科目核算,安装完毕交付使用时,再由“在建工程——××项目”科目转入本科目核算。
企业采用经营租赁方式租入的固定资产,应另设备查簿进行登记,不在本科目核算。
2.
“长期应付款——应付融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。
3.
“未确认融资费用”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额。
为了正确核算租赁业务,出租人一般需要设置以下会计科目:
1.
“应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项。
2.
“未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余值。
3.
“递延收益——未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。
4.
“融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本,包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用(指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁开始日止所产生的借款费用,下同)等,如果租赁资产是从境外购入的,还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。
5.
“应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。
6.
“经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实际成本,包括租赁资产的价款、运输费、运输保险费、贸易手续费、银行手续费、国内运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的,还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。
7.
“经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产的累计折旧。
8.
“主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行融资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。本科目应设置“融资收入”和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租赁业务所取得的收入,在“其他业务收入”等科目核算。

二、关于引言
本准则在引言部分规定了准则的适用范围。其中指出,本准则不涉及土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议;也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范,不属于本准则所规范的范围。
某些情况下,租赁合同可能要求出租人在租赁资产的运行和维护方面提供服务。例如出租机动车辆、出租复印机等资产,在租赁合同中规定由出租人向承租人提供维护和修理机动车辆、复印机的服务。对于这类租赁合同,如果现金流是相互的、可分离的,例如合同在不同的会计期间有效,或合同能够独立终止或分别谈判,则应将合同中包含的资产和服务区分开来,此时本准则仅适用于合同中与资产的提供或使用有关的部分。

三、关于定义
1.
租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
租赁的主要特征是,在租赁期内转移资产的使用权,而不是转移资产的所有权,这种转移是有偿的,取得使用权以支付租金为代价,从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同,如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同,以及无偿提供使用权的借用合同。
2.
租赁期,是指租赁合同所规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则不论是否再支付租金,续租期应包括在租赁期内。
租赁期又称租赁期限或还租期限,其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权,即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权,在这种情况下,租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续租期)。这里的“远低于”,通常是指低于70%(含70%)。
应该注意的是,如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权,即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权,在这种情况下,承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止,因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。
判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值,应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价,只是象征性的,其实是一种名义购买价。在实务中,一般可按照低于5%(含5%)来掌握。
【例1】假设199991日,北方机械制造股份有限公司(以下简称“北方公司”)与中华租赁公司(以下简称“中华公司”)签订了一份租赁合同。合同规定:
1)起租日:200011日;
2)租赁期:200011日~20021231日,共3年;
3)租金支付:于每年年末支付100000元;
4)租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年,即续租期为200311日~20041231日,估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。
根据上述资料,分析如下:
1)合同规定的租赁期为3年;
2)续租租金20000/正常租金8000025%<70%,几乎可以肯定承租人将来一定会续租。
因此,本例中的租赁期应为=5年(3年+2年),即200011日~20041231日。
【例2】续例1,另假设承租人可在2003630日按300元购买该项租赁资产,估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。
根据上述资料,分析如下:
购买价格300/购买时的公允价值600000.5%<5%,几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。
因此,本例中租赁期为3.5年,即200011日~2003630日。
3.
不可撤销租赁,指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁:
(1)
发生某些很少会出现的或有事项;
(2)
经出租人同意;
(3)
承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同;
(4)
承租人额外支付了一笔足够大的款项。
不可撤销租赁是相对“可撤销租赁”而言的,主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的,除非:①发生了某些很少会出现的意外事件,比如企业破产倒闭。②经出租人同意。根据《中华人民共和国合同法》第一章第八条“依法成立的合同,对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务,不得擅自变更或解除合同”,承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意。③承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同,在这种情况下,承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合同所替代。④承租人额外支付了一笔足够大的款项。承租人如果解除租赁合同,这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所有,承租人会遭受巨额损失。所以一般情况下承租人不会撤销租赁合同。换言之,正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款项,即使其提出撤销租赁合同,由于出租人已确定可以得到补偿,出租人才会同意。只有出现了上述四种情况中的一种或多种,租赁合同才可撤销。
4.
担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保,此时的担保余值是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方,如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方,等等。除此以外,担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司,此时的担保余值是针对出租人而言的。
5.
未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回,没有切实可靠的保证,因此,在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。

四、关于租赁的分类
本准则第47条规定了租赁的分类原则及其具体标准,以下分别加以说明。
(一)分类时点
本准则第4条规定,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日,是指租赁合同规定的起租日。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。在租赁合同中,一般有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定,企业在实务操作中应按租赁合同条款来确定租赁开始日。
(二)分类原则
本准则对租赁的分类,是根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据,将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬,则该项租赁为融资租赁。反之,则为经营租赁。
可见,对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报酬的含义。所谓与资产所有权相关的风险,是指由于经营情况变化造成相关收益的变动,以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等;所谓与资产所有权相关的报酬,是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值,以及处置资产所实现的收益等。对特定租赁项目而言,只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬,才能认定为融资租赁。
应该注意的是,在融资租赁业务中,风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的,所有权的转移更多地是一种法律形式,从租赁分类角度看,这只是充分条件,而不是必要条件。租赁期届满后,如果承租人购买了租赁资产,则租赁资产所有权转移给承租人,否则,租赁资产所有权一般不会转移给承租人。但不能就此认定这不是融资租赁。一般情况下,如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租人所获得,租赁期满后,即使租赁资产归还给出租人,这项资产的价值与其出租前相比,已不重要。这时应将该租赁作为融资租赁。
除融资租赁以外,其他都作为经营租赁。通常情况下,在经营租赁中,租赁资产的所有权不转移,租赁期届满后,承租人只有退租或续租的选择权,而不存在优惠购买选择权。
(三)具体标准
企业对租赁进行分类时,应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。本准则第7条详细规定了判定为融资租赁的5条具体标准,只要符合5条标准中的一条,即应认定为融资租赁。
第一,在租赁期届满时,资产的所有权转移给承租人。即,如果在租赁合同中已经约定,或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断,租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人,那么该项租赁应当认定为融资租赁。
第二,承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这条标准有两层含义:
1)承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。
2)在租赁期届满时或某一特定的日期,当承租人行使购买租赁资产的选择权时,在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值,因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。
例如,出租人和承租人签订了一项租赁合同,租赁期限为3年,租赁期届满时承租人有权以1000元的价格购买租赁资产,在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为30000元,由于购买价格仅为公允价值的3.33%(低于5%的要求),如果没有特别的情况,承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下,在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
第三,租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上(含75%,下同)。
需要注意的是,这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例,而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产,在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时,则这条判断标准不适用,不能使用这条标准确定租赁的分类。
例如,某项租赁设备全新时可使用年限为10年,已经使用了3年,从第4年开始租出,租赁期为6年,由于租赁开始时该设备尚可使用年限为7年,租赁期占尚可使用年限的85.7%(6/7年),符合第3条标准,因此,该项租赁应当归类为融资租赁;如果从第4年开始,租赁期为3年,租赁期占尚可使用年限的42.9%,就不符合第3条标准,因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了8年,从第9年开始租赁,租赁期为2年,此时,该设备尚可使用年限为2年,虽然租赁期为尚可使用年限的100%(2年/2年),但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限(10年)的75%(8年/10年=80%>75%),因此,也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
第四,就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。这里的“几乎相当于”是指90%(含90%)以上。这条标准分别承租人和出租人,从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。
这里的最低租赁付款额是指,在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这是从承租人角度规定的一个概念,其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额,或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同,最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:(1)租赁期内承租人每期支付的租金;(2)租赁期届满时,由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;(3)租赁期届满时,承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金;(2)行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
与承租人的最低租赁付款额相对应,这里所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念,是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额,或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外,如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保,则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额,这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。
第五,租赁资产性质特殊,如果不作较大修整,只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的,具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制,其他企业通常难以使用。这种情况下,该项租赁也应当认定为融资租赁。

五、关于承租人的会计处理
本准则第819条分别就融资租赁和经营租赁对承租人的会计处理及相关会计信息的披露作出了规定。其中,承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题:1.租赁开始日的会计处理;2.初始直接费用的会计处理;3.未确认融资费用的分摊;4.租赁资产折旧的计提;5.履约成本的会计处理;6.或有租金的会计处理;7.租赁期届满时的会计处理;8.相关会计信息的披露;等等。承租人经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题:1.租金的会计处理;2.初始直接费用的会计处理;3.或有租金的会计处理;4.相关会计信息的披露;等等。
(一)承租人对融资租赁的会计处理
1.
租赁开始日的会计处理
本准则第8条和第9条规定了承租人在融资租赁下,在租赁开始日应进行的会计处理。在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。这里的“比例不大”,通常是指融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下,对于融资租入资产和长期应付款金额的确定,承租人可以自行进行选择,既可以采用最低租赁付款额,也可以采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值(下同)。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中,租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
【例3】假设1999121日,北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下:
1.
租赁标的物:塑钢机。
2.
起租日:200011日。
3.
租赁期:200011日~20021231日,共36个月。
4.
租金支付:自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。
5.
该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担,估计每年约10000元。
6
该机器在200011日的原账面价值为700000元。
7.
租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)。
8.
该机器的估计使用年限为8年,已使用3年,期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
9.
租赁期届满时,北方公司享有优惠购买该机器的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
10.2001
年和2002年两年,北方公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向中华公司支付经营分享收入。
此外,假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30%以上,并且不需安装。
会计处理——承租人(北方公司):
第一步,判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权,优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元(100/80 0000.125%5%),所以在200011日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权,符合第2条判断标准;另外,最低租赁付款额的现值为715116.6元(计算过程见后)大于租赁资产原账面价值的90%即630000元(700000元×90%),符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产入账价值 最低租赁
付款额 各期租
金之和 行使优惠购买选
择权支付的金额
150000×6+100
900000+100
900100()


计算现值的过程如下:
每期租金150000元的年金现值=150000×PA6期,7%)
优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×PV6期,7%)
查表得知
PA
6期,7%)=4.767
PV
6期,7%)=0.666
现值合计=150000×4.767100×0.666
71505066.6
715116.6(元)>700000
根据本准则规定的孰低原则,租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。
第三步,计算未确认融资费用 未确认
融资费用 最低租赁
付款额 - 租赁开始日租赁
资产的入账价值
  900100-700000
  200100()


第四步,会计分录
2000
11 借:固定资产——融资租入固定资产 700000
未确认融资费用 200100
贷:长期应付款——应付融资租赁款 900100


2.
初始直接费用的会计处理
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用,通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据本准则第10条规定,承租人发生的初始直接费用,应确认为当期费用。其账务处理为:借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
【例4】续例3,假设北方公司19991120日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。
会计分录为:
1999
1120 借:管理费用 20000
贷:银行存款 20000


3.
未确认融资费用的分摊
在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下,租赁期第一期支付的租金不含利息,只需减少长期应付款,不必确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时,承租人应采用一定的方法加以计算。按照本准则的规定,承租人可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下,根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况:
1)租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值,且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下,应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
2)租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值,且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下,应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
3)租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值,且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下,既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率,也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率,而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指,在租赁开始日,使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下,与上述两种情况相类似,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完,并且租赁负债也应减少为零。
4)租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值,且不存在承租人担保余值,但存在优惠购买选择权。在这种情况下,既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率,也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率,而应重新计算融资费用分摊费。在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完,并且租赁负债也应减少为优惠购买金额。
5)租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值,且存在承租人担保余值。在这种情况下,既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率,也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率,而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完,并且,租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
承租人对每期支付的租金,应按支付的租金金额,借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目,贷记“银行存款”科目,如果支付的租金中包含有履约成本,还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时,根据当期应确认的融资费用金额,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目。
【例5】资料同例3,以下列示未确认融资费用分摊的处理。
第一步,确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为原账面价值,因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下:
根据下列公式:
租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁开始日租赁资产原账面价值
可以得出:150000×PA(6r)100×PV(6r)700000()
可在多次测试的基础上,用插值法计算融资费用分摊率。
r7%时
150000
×4.767100×0.66671505066.6
715116.6(元)>700000
r8%时
150000
×4.623100×0.63069345063
693513(元)<700000
因此,7%<r8%。用插值法计算如下: 现值 利率
715116.6 7

700000 r
693513 8%
715116.6-700000
715116.6-693 513
7-r
7
-8
r
21603.6×7%+15116.6×1
21603.6
×100%7.70%


即,融资费用分摊率为7.70%。
第二步,在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用(参见表1
第三步,会计分录
2000
630日,支付第一期租金 借:长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷:银行存款 150000
同时  
借:财务费用 53900
贷:未确认融资费用 53900
2000
1231日,支付第二期租金  
借:长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷:银行存款 150000
1 未确认融资费用分摊表(实际利率法)
2001
11 单位:元
日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额


(1)2000.1.1
(2)2000.6.30
(3)2000.12.31
(4)2000.6.30
(5)200012.31
(6)2000.6.30
(7)2002.12.31
(8)2003.1.1




150000
150000
150000
150000
150000
150000
100
900100
③=期初⑤
×7.7%

53900
46500.3
38530.82
29947.70
20703.67
10517.51*

200100
④=②-


96100
103499.7
111469.18
120052.30
129296.33
139482.49*
100
700000
期末⑤
=⑤-
700000
603900
500400.3
388931.12
268878.82
139582.49
100
0




*
做尾数调整:10517.51150000-139482.49 139482.49139582.49-100

同时
借:财务费用 46500.3
贷:未确认融资费用 46500.3
2001
630日,支付第三期租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷:银行存款 150000
同时
借:财务费用 38530.82
贷:未确认融资费用 38530.82
2001
1231日,支付第四期租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷:银行存款 150000
同时
借:财务费用 29947.70
贷:未确认融资费用 29947.70
2002
630日,支付第五期租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷:银行存款 150000
同时
借:财务费用 20703.67
贷:未确认融资费用 20703.67
2002
1231日,支付第六期租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷:银行存款 150000
同时
借:财务费用 10517.51
贷:未确认融资费用 10517.51

以上采用的是实际利率法,假设采用直线法和年数总和法分摊,结果参见表2、表3,会计分录略。
2 未确认融资费用分摊表(直线法)
2001
11 单位:元
日期 租金 确认的融资费用 应付本金
减少额 应付本金
余额


(1)2000.1.1
(2)2000.6.30
(3)2000.12.31
(4)2001.6.30
(5)2001.12.31
(6)2002.6.30
(7)2002.12.31
(8)2003.1.1




150000
150000
150000
150000
150000
150000
100
900100



200100
×1/633350
200100
×1/633350
200100
×1/633350
200100
×1/633350
200100
×1/633350
200100
×1/633350


200100
④=②-


116650
116650
116650
116650
116650
116650
100
70000
期末⑤
期初=⑤-

700000
583350
466700
350050
233400
116750
100
0

 

  3 未确认融资费用分摊表(年数总和法)
2001
11 单位:元
日期 租金 确认的融资费用 应付本金
减少额 应付本金
余额


(1)2000.1.1
(2)2000.6.30
(3)2000.12.31
(4)2001.6.30
(5)2001.12.31
(6)2002.6.30
(7)2002.12.31
(8)2003.1.1




150000
150000
150000
150000
150000
150000
100
900100



200100
×6/2157171.43
200100
×5/2147642.86
200100
×4/2138114.29
200100
×3/2128585.71
200100
×2/2119057.14
200100
×1/219528.57


200100
④=②-


92828.57
102357.14
111885.71
121414.29
130942.86
140471.43

70000
期末⑤
期初=⑤-

700000
607171.43
504814.29
392928.58
271514.29
14.571.43
100
0

 



4.
租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧,主要应解决两个问题:一是折旧政策,二是折旧期间。
1)折旧政策
本准则规定,计提租赁资产折旧时,承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样,租赁资产的折旧方法一般有直线法(即平均年限法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
2)折旧期间
确定租赁资产的折旧期间时,应视租赁合同的规定而论。本准则规定,如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权,即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限,因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间;如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权,则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
【例6】资料同例3,下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
融资租入固定资产折旧计算如下(参见表4)。
会计分录为:
2000
1231日,计提本年折旧 借:生产成本 140000
贷:累计折旧 140000


2001
2004年各年分录同上。
4 融资租入固定资产折旧计算表(年限平均法)
2000
11 单位:元
日期 固定资产
原价 估计
余值 折旧率* 当年
折旧费 累计
折旧 固定资产
净值
(1)2000.1.1
(2)2000.12.31
(3)2001.12.31
(4)2002.12.31
(5)2003.12.31
(6)2004.12.31

700000





7000000
0





0

20%
20%
20%
20%
20%
100%


140000
140000
140000
140000
140000
700000
140000
280000
420000
560000
140000
700000
700000
560000
420000
560000
140000
0




*
根据本准则第7条规定的第(2)条标准,在租赁开始日(200011日)可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权,因此在采用年限平均法计提折旧时,应按租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年(估计使用年限8年~已使用年限3年)计提折旧。本例租赁资产不存在担保余值,应全额计提折旧。


5.
履约成本的会计处理
履约成本名目较多,承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如,对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用,借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用,借记“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
【例7】续例3,假设20001231日,北方公司支付该机器发生的保险费、维护费,则会计分录为: 借:制造费用 10000
贷:银行存款 10000


2001
2002年的会计分录同上。
6.
或有租金的会计处理
由于或有租金的金额不固定,无法采用系统合理的方法对其进行分摊,因此,本准则第14条规定,或有租金在实际发生时,根据权责发生制原则要求,确认为当期费用。其账务处理为:借记“财务费用”、“营业费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
【例8】续例3,假设2001年、2002年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元,根据租赁合同规定,这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。
相应的会计分录为:
2001
1231 借:财务费用 5000
贷:其他应付款——中华公司 5000
2002
1231
借:财务费用 7500
贷:其他应付款——中华公司 7500


7.
租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时,承租人通常对租赁资产的处理有三种情况:返还、优惠续租和留购。
1)返还租赁资产
租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时,借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2)优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权,则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租,根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时,借记“营业外支出”科目,贷记“银行存款”等科目。
3)留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下,支付购买价款时,借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目,贷记“银行存款”等科目;同时,将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
【例9】续例3,假设200311日,北方公司向中华公司支付购买价款100元。
会计分录为: 借:长期应付款——应付融资租赁款 100
贷:银行存款 100
同时
借:固定资产 700000
贷:固定资产——融资租入固定资产 700000


8.
相关会计信息的披露
按照本准则的要求,承租人应在财务报告中(主要是在会计报表附注中)披露与融资租赁有关的事项,主要包括:
1)每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
3)未确认的融资费用余额。即未确认的融资费用总额减去已确认为融资费用部分后余额。
4)分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。
(二)承租人对经营租赁的会计处理
1.
租金的会计处理
在经营租赁下,租赁资产的风险通常没有转移给承租人,履约成本一般由出租人负担,因此,承租人不必将租赁资产资本化,只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。
本准则第16条规定,经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。这条规定是指,一般情况下,采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理,但在某些特殊情况下,则应采用比直线法更系统合理的方法,比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如,某企业租入一台起重机,根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。
某些情况下,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下,应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊;在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期进行分摊。
承租人确认的租金费用,借记“营业费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
2.
初始直接费用的会计处理
对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用,本准则第17条规定,应确认为当期费用。其账务处理为:借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
3.
或有租金的会计处理
在经营租赁下,承租人对或有租金的处理与融资租赁不相同,即在实际发生时确认为当期费用。其账务处理为:借记“营业费用”、“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
4.
相关会计信息的披露
按照本准则的要求,承租人应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项,主要包括:
1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;
2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。

六、关于出租人的会计处理
本准则第2034条分别就融资租赁和经营租赁对出租人的会计处理及相关会计信息的披露作出了规定。其中,出租人对融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题:(1)租赁开始日的会计处理;(2)初始直接费用的会计处理;(3)未实现融资收益的分配;(4)未担保余值发生变动时的会计处理;(5)或有租金的会计处理;(6)租赁期届满时的会计处理;(7)相关会计信息的披露;等等。出租人对经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题:(1)经营租赁资产在会计报表中的处理;(2)租金的会计处理;(3)初始直接费用的会计处理;(4)租赁资产折旧的计提;(5)或有租金的会计处理;(6)相关会计信息的披露;等等。
(一)出租人对融资租赁的会计处理
1.
租赁开始日的会计处理
本准则第20条规定,在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
根据这一规定,在租赁开始日,出租人应按最低租赁收款额,借记“应收融资租赁款”科目,按未担保余值的金额,借记“未担保余值”科目,按租赁资产的原账面价值,贷记“融资租赁资产”科目,按上述科目计算后的差额,贷记“未实现融资收益”科目。
【例10】资料同例3,以下说明出租人(中华公司)的会计处理。
第一步,判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权,优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的原账面价值700000元(100/7000000.014%<5%),因此在200011日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权,符合第2条判断标准;另外,在本例中,由于不存在未担保余值,因此最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产原账面价值=700000元大于租赁开始日租赁资产原账面价值的90%即630000元(700000元×90%),符合第4条判断标准;因此这项租赁应认定为融资租赁。
第二步,计算租赁内含利率
根据本准则第9条中租赁内含利率的定义,租赁内含利率是在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。在本例中
最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格
150000×6100
900100(元)
因此有
150000
×PA6R)+100×PV6R)=700000(租赁资产的原账面价值)
根据这一等式,可在多次测试的基础上,用插值法计算租赁内含利率。
R7%时
150000
×4.767100×0.666
71505066.6715116.6(元)>700000
R8%时
150000
×4.623100×0.630
69345063693513(元)<700000
因此,7%<R8%。用插值法计算如下: 现值 利率
715116.6 7

700000 R
693513 8%
715116.6-700000
715116.6-693513
7-R
7
-8
R
21603.6×7%+15116.6×1
21603.6
×100%7.70%


即,租赁内含利率为7.70%。
第三步,计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
本例中由于不存在担保余值和未担保余值,因此 最低租赁收款额 =最低租赁付款额
1500006100
900100(元)
最低租赁收款额现值 =租赁开始日租赁资产原账面价值
700000(元)
未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值)

900100-700000
200100(元)
第四步,会计分录
2000
11
借:应收融资租赁款 900100
贷:融资租赁资产 700000
递延收益——未实现融资收益 200100
2.
初始直接费用的会计处理
出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似,通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等,根据本准则第21条的规定,出租人发生的初始直接费用,应确认为当期费用。其账务处理为:借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”、“现金”等科目。
【例11】续例3,假设中华公司19991115日因租赁交易而发生谈判费用50000元,已用银行存款支付。
会计分录为:
1999
1115

借:管理费用 50000
贷:银行存款 50000
3.
未实现融资收益的分配
出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分,根据本准则的规定,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,确认为各期的融资收入。分配时,出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下,也可以采用直线法、年数总和法等。
出租人每期收到租金时,按收到的租金金额,借记“银行存款”科目,贷记“应收融资租赁款”科目,同时,根据当期应确认的融资收入金额,借记“递延收益——未实现融资收益”科目,贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
【例12】续例3,以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。
会计处理:
第一步,计算租赁期内各期应分摊的融资收益(参见表5

5 未确认融资收益分配表(实际利率法)
2000
11 单位:元
日期 租金 确认的
融资收入 租赁投资净额减少额 租赁投资
净额余额

(1)2000.1.1
(2)2000.6.30
(3)2000.12.31
(4)2001.6.30
(5)2001.12.31
(6)2002.6.30
(7)2002.12.31
(8)
合计


150000
150000
150000
150000
150000
150000
600000
③=期初⑤×7.7%

53900
46500.3
38530.82
29947.70
20703.67
10517.51*
200100
④=②-

96100
103499.7
111469.18
120052.30
129296.33
139482.49*

期末⑤=期初⑤-
700000
603900
500400.3
388931.12
268878.82
139582.49
-10417.52
100

*
做尾数调整:10517.51150000-139482.49 139482.49139582.49-100
第二步,会计分录
2000
630日收到第一期租金时
借:银行存款 150000
贷:应收融资租赁款 150000
同时
借:递延收益——未实现融资收益 53900
贷:主营业务收入——融资收入 53900
2000
1231日收到第二期租金时
借:银行存款 150000
贷:应收融资租赁款 150000
同时
借:递延收益——未实现融资收益 46500.3
贷:主营业务收入——融资收入 46500.3
2001
630日收到第三期租金时
借:银行存款 150000
贷:应收融资租赁款 150000
同时
借:递延收益——未实现融资收益 38530.82
贷:主营业务收入——融资收入 38530.82
2001
1231日收到第四期租金时
借:银行存款 150000
贷:应收融资租赁款 150000
同时
借:递延收益——未实现融资收益 29947.70
贷:主营业务收入——融资收入 29947.70
2002
630日收到第五期租金时
借:银行存款 150000
贷:应收融资租赁款 150000
同时
借:递延收益——未实现融资收益 20703.67
贷:主营业务收入——融资收入 20703.67
2002
1231日收到第六期租金时
借:银行存款 150000
贷:应收融资租赁款 150000
同时
借:递延收益——未实现融资收益 10517.51
贷:主营业务收入——融资收入 10517.51
以上采用的是实际利率法,假设采用直线法和年数总和法,(这里的直线法和年数总和法都是以租金支付期为基础运用的,而不是实际公历年数),分摊结果见表6、表7,会计分录略。

6 未确认融资收益分配表(直线法)
2000
11 单位:元
日期 租金 确认的
融资收入 租赁投资
净额减少额 租赁投资
净额余额

(1)2000.1.1
(2)2000.6.30
(3)2000.12.31
(4)2001.6.30
(5)2001.12.31
(6)2002.6.30


150000
150000
150000
150000
150000


200100
×1/6=33350
200100
×1/6=33350
200100
×1/6=33350
200100
×1/6=33350
200100
×1/6=33350
④=②-

116650
116650
116650
116650
116650
期末⑤=期初⑤-
700000
583350
466700
350050
233400
116750



  7 未确认融资收益分配表(年数总和法)
2000
11 单位:元
日期 租金 确认的
融资收入 租赁投资
净额减少额 租赁投资
净额余额

(1)2000.1.1
(2)2000.6.30
(3)2000.12.31
(4)2001.6.30
(5)2001.12.31
(6)2002.6.30
(7)2002.12.31
(8)2003.1.1
(9)



150000
150000
150000
150000
150000
150000
100
900100


200100
×6/2157171.43
200100
×5/2147642.86
200100
×4/2138114.29
200100
×3/2128585.71
200100
×2/2119057.14
200100
×1/219528.57

200100
④=②-

92828.57
102357.14
111885.71
121414.29
130942.86
140471.43
100
70000
期末⑤=期初⑤-
700000
607171.43
504814.29
392928.58
271514.29
140571.43
100
0
0



应该特别指出的是,当出租人超过一个租金支付期未收到租金时,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。待实际收到租金时,再将租金中所含融资收入确认为当期收入。
【例13】甲公司根据与乙公司签订的租赁合同的规定,从200011日起,每3个月支付一期租金,每期租金中所含融资收入均为300000元,于每月末根据合理的分配方法确认当期的融资收入。
假设2000331日,“递延收益——未实现融资收益”的借方发生额合计为300000元,“主营业务收入——融资收入”科目贷方余额为300000元。但在2000630日,仍未收到第一期租金。有关的账务处理为:
12000630日,停止将第一期租金中所含的融资收入继续列报在利润表中。
22000630日,将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。 借:主营业务收入——融资收入 300000
贷:递延收益——未实现融资收益 300000
3)在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。
42000630日,将第二期租金在6月份应分配的融资收入予以确认。

借:递延收益——未实现融资收益 100000
贷:主营业务收入——融资收入 100000
5)假设在2000720日收到第一期租金,确认所含融资收入300000元。

借:递延收益——未实现融资收益 300000
贷:主营业务收入——融资收入 300000


与其他企业相类似,出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人参照《企业会计制度》并根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定,不得随意变更。
4.
未担保余值发生变动时的会计处理
本准则第26条规定了当未担保余值发生变动时应如何进行会计处理。出租人应当定期对未担保余值进行检查,至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少,应当重新计算租赁内含利率,并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时,不作任何调整。其中,租赁投资净额是指,融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小,从而决定着未实现融资收益的分配(在采用实际利率法分配未实现融资收益的情况下),因此,为了真实地反映企业的资产和经营业绩,根据谨慎性原则的要求,在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下,均应当重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。在未担保余值增加时,不作任何调整。
其账务处理:
1)期末,出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额,借记“递延收益——未实现融资收益”科目,贷记“未担保余值”科目。
2)如果已确认的未担保余值得以恢复,应在原已确认的损失金额内转回,借记“未担保余值”科目,贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
5.
或有租金的会计处理
本准则第27条规定了出租人在融资租赁下收到的或有租金的会计处理,即“或有租金应在实际发生时确认为当期收入”。其账务处理为:借记“应收账款”、“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入——融资收入”等科目。
【例14】续例3,假设2001年和2002年,北方公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定,两年应向北方公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。
会计分录为:
2001
借:银行存款(或应收账款) 5000
贷:主营业务收入——融资收入 5000
2002
 
借:银行存款(或应收账款) 7500
贷:主营业务收入——融资收入 7500


6.
租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理:
1)租赁期届满时,承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现四种情况:
①存在担保余值,不存在未担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时,借记“融资租赁资产”科目,贷记“应收融资租赁款”科目。
②存在担保余值,同时存在未担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时,借记“融资租赁资产”科目,贷记“应收融资租赁款’”、“未担保余值”等科目。
③存在未担保余值,不存在担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时,借记“融资租赁资产”科目,贷记“未担保余值”科目。
④担保余值和未担保余值均不存在
此时,出租人无需作账务处理,只需相应的备查登记。
2)优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权,则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
②如果租赁期届满时承租人没有续租,根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时,借记“其他应收款”科目,贷记“营业外收入”科目。同时,将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
3)留购租赁资产
租赁期届满时,承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款,借记“银行存款”等科目,贷记“应收融资租赁款”科目。
【例15】续例14,假设200311日,中华公司收到北方公司支付的购买资产的价款100元。
会计分录为:
2003
11 借:银行存款 100
贷:应收融资租赁款 100


7.
相关会计信息的披露
按照本准则的要求,出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项,主要包括:
1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
2)未实现的融资收益余额。即未实现的融资收益总额减去已确认为收入部分后的余额。
3)分摊未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。
(二)出租人对经营租赁的会计处理
1.
经营租赁资产在会计报表中的处理
本准则第29条规定,出租人应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。这一规定是指,在经营租赁下,与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方,因此出租人应当作为自身拥有的资产在资产负债表中列示,如果出租资产属于固定资产,则列在资产负债表固定资产项下,如果出租资产属于流动资产,则列在资产负债表有关流动资产项下。
2.
租金的会计处理
本准则第30条规定了出租人在经营租赁下对租金的会计处理,即经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。
在一般情况下,出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益,但在某些特殊情况下,则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如,出租一台起重机,根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。
某些情况下,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下,应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期减去免租期后的期间内进行分摊;在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分摊。
出租人确认的租赁收入,应借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入——经营租赁收益”等科目。
3.
初始直接费用的会计处理
本准则第31条规定了出租人发生的初始直接费用的会计处理,即出租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用。
其账务处理为:借记“管理费用”、“待摊费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
4.
租赁资产折旧的计提
本准则第32条规定了出租人对经营租赁资产计提折旧的会计政策,即,对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当采用合理的方法进行摊销。
5.
或有租金的会计处理
在经营租赁下,出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同,即在实际发生时确认为当期收益。其账务处理为:借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入——经营租赁收益”、“其他业务收入”等科目。
6.
相关会计信息的披露
按照本准则的要求,出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。这一规定是指,如果租出资产已经计提折旧,或发生了减值等情况,应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销,则应披露其摊余价值。

七、关于售后租回交易
本准则第3538条规定了售后租回交易的会计核算及相关信息披露。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,是指卖主(即资产的所有者)将资产出售后,又将该项资产从买主(即资产的新所有者)租回。售后租回方式下,卖主同时是承租人,买主同时是出租人。
对于售后租回交易,无论是承租人还是出租人,均应按照本准则第7条规定的标准,将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲,售后租回交易(无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易)同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲,由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者,所以,售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。因此,本准则第3538条对售后租回交易的规定实际上是从承租人(即卖主)的角度作出的。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型,分别融资租赁和经营租赁进行会计处理。
1.
售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易满足了本准则第7条规定的5条标准中的一条或数条,则应将该交易认定为融资租赁。卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。
在融资租赁下,按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益应作为当期折旧费用的调整项目。这是因为租赁双方可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益,从而造成资产虚增或虚减,各期折旧费用虚增或虚减。为使各期损益均衡,分摊的未实现售后租回损益应调整折旧费用。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时,按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
账务处理方面,承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目,以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时,借记“银行存款”科目,贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”等科目;租赁资产按低于资产账面价值出售时,借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”等科目,贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
分摊递延收益时,如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的,应借记“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目,贷记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目;如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的,应借记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目,贷记“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目。其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。
2.
售后租回交易形成经营租赁
如果售后租回交易没有满足本准则第7条规定的5条标准中的任何一条,则应将该交易认定为经营租赁。卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延,并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
在经营租赁下,在租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目;按租金支付比例进行分摊是指在对确认当期该项租赁资产的租金费用时,按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
账务处理方面,承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”科目,以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)。租赁资产按高于资产账面价值出售时,借记“银行存款”科目,贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”等科目;租赁资产按低于资产账面价值出售时,借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”等科目,贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
分摊递延收益时,如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的,应借记“递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”科目,贷记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目;如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的,应借记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目,贷记“递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”科目。其他的会计处理同一般情况下对经营租赁的处理。
3.
售后租回交易的披露
由于售后租回交易是一种特殊的交易,因此应特别加以披露。本准则规定,承租人和出租人除应当按照一般情况下融资租赁或经营租赁对售后租回交易进行披露外,还应当对售后租回合同中的特殊条款作出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款,比如租赁标的物的售价等。

八、例
(一)经营租赁
【例16200011日,甲公司从乙公司租入全新办公用房一套,租期为3年。办公用房原账面价值为30000000元,预计使用年限为25年。租赁合同规定,租赁开始日甲公司向乙公司一次性预付租金1200000元,第一年末支付租金100000元,第二年末支付租金100000元,第三年末支付租金250000元。租赁期满后预付租金不退回,乙公司收回办公用房使用权。
1.
承租人(甲公司)的会计处理
分析:该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准,应作为经营租赁处理。确认租金费用时,不能依据各期实际支付租金的金额确定,而应采用直线法平均分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金总额为1650000元,按直线法计算,每年应分摊的租金为550000元。
会计分录为:
2000
11 借:其他应付款 1200000
贷:银行存款 1200000
2000
1231
借:管理费用——租赁费 550000
贷:银行存款 100000
其他应付款 450000
2001
1231
借:管理费用——租赁费 550000
贷:银行存款 100000
其他应付款 450000
2002
1231
借:管理费用——租赁费 550000
贷:银行存款 250000
其他应付款 300000
2.
出租人(乙公司)的会计处理
分析:该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准,应作为经营租赁处理。确认租金收入时,不能依据各期实际收到租金的金额确定,而应采用直线法平均分配确认各期的租金收入。此项租赁租金总额为1650000元,按直线法计算,每年应确认的租金收入为550000元。
会计分录为:
2000
11

借:银行存款 1200000
贷:其他应收款 1200000
2000
1231
借:银行存款 100000
其他应收款 450000
贷:主营业务收入——经营租赁收入 550000
2001
1231
借:银行存款 100000
其他应收款 450000
贷:其他业务收入——经营租赁收入 550000
2002
1231
借:银行存款 250000
其他应收款 300000
贷:其他业务收入——经营租赁收入 550000
如果出租人是专门从事租赁业务的企业,则上述租金收入应通过“主营业务收入”科目核算。
(二)融资租赁
【例171999121日,广厦建筑材料制造有限公司与中国华东租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下:
1.
租赁标的物:建筑构件生产线。
2.
起租日:200011日。
3.
租赁期:200011日~20021231日,共3年。
4.
租金支付方式:每年年初支付租金270000元。
5.
租赁期届满时建筑构件生产线的估计余值:117000元。
其中:由广厦建筑材料制造有限公司担保的余值为100000元;未担保余值为17000元。
6.
该生产线的保险、维护等费用由广厦建筑材料制造有限公司自行承担,每年10000元。
7.
该生产线在200011日的原账面价值为835000元。
8.
租赁合同规定的利率为6%(年利率)。
9.
该生产线估计使用年限为6年。承租人采用年数总和法计提折旧。
10.2002
1231日,广厦建筑材料制造有限公司将该生产线交回中国华东租赁公司。
此外,假设该生产线占广厦建筑材料制造有限公司资产总额的30%以上,且不需安装。
1.
承租人(广厦建筑材料制造有限公司)的会计处理
第一步,判断租赁类型
最低租赁付款额的现值848910元(计算过程见后)大于租赁资产原账面价值的90%即751500元(835000元×90%),符合第4条判断标准,所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产入账价值
本例承租人不知悉出租人的租赁内含利率,应选择租赁合同规定的利率6%作为折现率。

最低租赁付款额 =各期租金之和+承租人担保的资产余值
270000×3100000
810000+100000
910000()
计算现值的过程如下:
每年租金270000元,第二年、第三年的年金现值=270000×PA26%)
第一年租金(年初支付)的现值=270000
担保余值100000元的复利现值=100000×PV36%)
查表得知:
PA
26%)=1.833
PV
36%)=0.840

现值合计 270000×(1.8331)+100000×0.840
76491084000
848910(元)>835000
根据本准则规定的孰低原则,租赁资产的入账价值应为其原账面价值835000元。
第三步,计算未确认融资费用

未确认
融资费用 最低租赁
付款额 - 租赁开始日租赁
资产的入账价值
910000835000
75000(元)
第四步,确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其原账面价值,因此应重新计算融资费用分摊率。
根据下列公式:

租赁开始日最低
租赁付款额的现值 租赁开始日租赁
资产原账面价值
可以得出:270000×PA2r)+270000100000×PV3r)=835000(元)
可在多次测试的基础上,用插值法计算融资费用分摊率。
r7%时
270000
×(1.8081)+100000×0.816
75816081600839760(元)>835000
r8%时
270000
×(1.7831)+100000×0.794
75141079400830810(元)<835000
因此,7%<r8%。用插值法计算如下:

现值 利率
839760 7

835000 r
830810 8%
839760-835000
839760-830810
7-r
7
-8
r
8950×7%+4760×1
8950
×100%7.53%
即,融资费用分摊率为7.53%。
第四步,在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(参见表8

8 未确认融资费用分摊表(实际利率法)
2001
11 单位:元
日期
租金 确认的融资费用 应付本金
减少额 应付本金余额

(1)2000.1.1
(2)2000.1.1
(3)2000.12.31
(4)2001.1.1
(5)2001.12.31
(6)2002.1.1
(7)2002.12.31



270000

270000

270000

810000
③=年末⑤×7.53%


42545

25417

7038*
75000
④=②-


227455

244583

262962*
735000
年末⑤=年初⑤-
835000

607545

362962

100000
100000

*
做尾数调整。7038=100000-(362962-270000) 262962=270000-7038
第五步,在折旧期内采用年数总和法计提融资租入固定资产折旧(参见表9)。

9 融资租入固定资产折旧计算表(年数总和法)
2000
11 单位:元
日期 固定资产
原价 估计
余值 折旧率* 当年
折旧费 累计
折旧 固定资产
净值
(1)2000.1.1
(2)2000.12.31
(3)2001.12.31
(4)2002.12.31

835000



835000
100000



100000

3/6
2/6
1/6
1

367500
245000
122500
735000

367500
612500
735000
735 000
735000
367500
122500
0




第六步,会计分录
1200011 借:固定资产——融资租入固定资产 835000
未确认融资费用 75000
贷:长期应付款——应付融资租赁款 910000
2200011日,支付第一年的租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 270000
贷:银行存款 270000
320001231日,支付该生产线的保险费、维护费
借:制造费用 10000
贷:银行存款 10000
420001231日,确认本年应分摊的融资费用
借:财务费用 42545
贷:未确认融资费用 42545
520001231日,计提本年折旧
借:制造费用——折旧费 367500
贷:累计折旧 367500
6200111日,支付第二年的租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 270000
贷:银行存款 270000
720011231日,支付该生产线的保险费、维护费
借:制造费用 10000
贷:银行存款 10000
820011231日,确认本年应分摊的融资费用
借:财务费用 25417
贷:未确认融资费用 25417
920011231日,计提本年折旧
借:制造费用——折旧费 245000
贷:累计折旧 245000
10200211日,支付第三年的租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 270000
贷:银行存款 270000
1120021231日,支付该生产线的保险费、维护费
借:制造费用 10000
贷:银行存款 10000
1220021231日,确认本年应分摊的融资费用
借:财务费用 7038
贷:未确认融资费用 7038
1320021231日,计提本年折旧
借:制造费用——折旧费 122500
贷:累计折旧 122500
1420021231日,将该生产线退还中国华东租赁公司
借:长期应付款——应付融资租赁款 100000
累计折旧 735000
贷:固定资产——融资租入固定资产 835000
第六步,财务报告中的列示与披露[在本例中,仅指资产负债表(局部)及其附注,同时假定广厦建筑材料制造有限公司无其他租赁事项]
120001231日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注(参见表10

10 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
固定资产:
固定资产原价
其中:融资租入固定资产



1500000
835000



1500000
835000


流动负债:
一年内到期的长期负债
长期负债:
长期应付款
其中:应付融资租赁款

0

0
0

244583*

362962*
362962*

*244583
元=2001年应支付的租金270000-2001年应分摊的融资费用25 417元;
*362962
元=年末“长期应付款——应付融资租赁款”科目的余额640000-下年度应支付的租金270000-2002年应分摊的融资费用7038元。



报表附注:
1.
融资租入固定资产系200011日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线,该生产线的账面原值835000元,累计折旧为367500元,账面净值为467500元。
2.
资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额: 会计年度 ()
最低租赁付款额 2001 270000
  2002 370000*
  以后年度 0
最低租赁付款额总额   640000
3.
未确认融资费用的余额为32455元。
4.
采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

220011231日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注(参见表11

11 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
固定资产:
固定资产原价
其中:融资租入固定资产



1500000
835000



1500000
835000


流动负债:
一年内到期的长期负债
长期负债:
长期应付款
其中:应付融资租赁款

244583

362962
362962

362962*

0
0

*362962
元=2002年应支付的租金和担保余值370000-2002年应分摊的融资费用7038元。



报表附注:
1.
融资租入固定资产系200011日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线,该生产线的账面原价835000元,累计折旧为612500元,账面净值为222500元。
2.
资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额: 会计年度 ()
最低租赁付款额 2002 370000
以后年度 0
最低租赁付款额总额 370000
3.
未确认融资费用的余额为7038元。
4.
采用实际利率法分摊未确认的融资费用。
320021231日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注(参见表12

220011231日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注(参见表11

12 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
固定资产:
固定资产原价
其中:融资租入固定资产



1500000
835000



1500000



流动负债:
一年内到期的长期负债
长期负债:
长期应付款
其中:应付融资租赁款

362962*

0
0



0
0



2.
出租人(中国华东租赁公司)的会计处理
第一步,判断租赁类型
本例中,租赁开始日最低租赁收款额的现值为821918元(计算过程见后),大于租赁资产原账面价值的90%(835000×90%=751500元),符合第4条判断标准,因此,这项租赁应认定为融资租赁。
第二步,计算租赁内含利率
根据租赁内含利率的定义,计算如下:
270000
×PA2R)+270000100000×PV3R)+17 000×PV3R)=835000(元)(租赁资产的原账面价值)
因此:270000PA2R)+1]+117000PV3R)=835000(元)
R10%时
270000
×(1.736+1)+117000×0.751
73872087867826587(元)<835000
R9%时
270000
×(1.7591)+117000×0.772
74493090324835254(元)>835000
因此,9%<R10%。用插值法计算如下:

现值 利率
835254 9

835000 R
826587 10%
835254-835000
835254-826587
9-R
9
-10
R
8667×9%+254×1
8667
×100%9.03%

即,租赁内含利率为9.03%。
第三步,计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁收款额+未担保余值 ( 最低租赁
付款额 + 第三方担
保的余值 )+ 未担保

[( 各期租
金之和 + 承租人担保
的资产余值 + 第三方担保
的资产余值 )]+ 未担保


[(270000×3100000)0]+17000
91000017000
927000(元)
最低租赁收款额 270000×3100000
910000(元)
最低租赁收
款额的现值 270000270000PA(29.03)100000×PV(39.03)
270000×(11.7584)+100000×0.7715
74476877150821918(元)
未实现
融资收益 ( 最低租赁
付款额 + 未担保
)
-(
最低租赁收
款额的现值 + 未担保余
值的现值 )
927000-83500092000(元)
第四步,计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益(参见表13

13 未实现融资收益分配表(实际利率法)
2001
11 单位:元
日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额
减少额 租赁投资
净额余额

(1)2000.1.1
(2)2000.1.1
(3)2000.12.31
(4)2001.1.1
(5)2001.12.31
(6)2002.1.1
(7)2002.12.31



270000

270000

270000

810000
③=(期初⑤-)×9.03%


51020

31246

9734*
92000
④=②-


218980

238754

260266
718000
⑤=期初⑤-
835000

616020

377266

117000


*
做尾数调整。9734117000-(377266270000
第五步,会计分录
1200011日,按最低租赁收款额确认为应收融资租赁款

借:应收融资租赁款——广厦公司 910000
未担保余值 17000
贷:融资租赁资产 835000
递延收益——未实现融资收益 92000
2200011日,收到第一年的租金时
借:银行存款 270000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 270000
320001231日,确认融资收入
借:递延收益——未实现融资收益 51020
贷:主营业务收入——融资收入 51020
4200111日,收到第二年的租金时
借:银行存款 270000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 270000
520011231日,确认融资收入
借:递延收益——未实现融资收益 31246
贷:主营业务收入——融资收入 31246
6200211日,收到第三年的租金时
借:银行存款 270000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 270000
720021231日,确认融资收入
借:递延收益——未实现融资收益 9734
贷:主营业务收入——融资收入 9734
820021231日,收回该生产线时
借:融资租赁资产 100000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 100000
第六步,财务报告中的列示与披露[在本例中,仅指资产负债表(局部)及其附注,同时假定中国华东租赁公司无其他租赁事项]
120001231日中国华东租赁公司的资产负债表及附注(参见表14

14 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
流动资产:
银行存款
长期资产:
未担保余值
应收融资租赁款

270000

17000
548000*

270000

17000
599020*
















*548000
元=“应收融资租赁款”科目的期初余额910000-首付租金270000-“递延收益——未实现融资收益”科目期初余额92000元;
*599020
元=“应收融资租赁款”科目的期初余额910000-首付租金270000-“递延收益——未实现融资收益”科目期初余额40980元。




报表附注:
1.
资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额:
会计年度 ()
最低租赁付款额 2001 270000
  2002 370000*
  以后年度 0
最低租赁付款额总额   640000
2.
未实现融资收益的余额为40980元。
3.
采用实际利率法分配未实现融资收益。
220011231日中国华东租赁公司的资产负债表及附注(参见表15)

15 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
流动资产:
银行存款
长期资产:
未担保余值
应收融资租赁款

270000

17000
599020

540000

17000
360266*
















*360266
元=“应收融资租赁款”科目的期初余额640000-租金270000-“递延收益——未实现融资收益”科目余额9734元;



报表附注:
1.
资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额:
会计年度 ()
最低租赁付款额 2002 370000*
  以后年度 0
最低租赁付款额总额   370000
2.
未实现融资收益的余额为9734元。
3.
采用实际利率法分配未实现融资收益。

16 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
流动资产:
银行存款
长期资产:
未担保余值
应收融资租赁款

540000

17000
360266

810000

0
0


















报表附注:
3.
采用实际利率法分配未实现融资收益。 320021231日中国华东租赁公司的资产负债表及附注(参见表16
【例18】续例17,假设20001231日,中国华东租赁公司对未担保余值进行定期审核时,发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少,未担保余值变为7000元。
分析:针对此种情况,根据本准则规定,出租人应重新计算其租赁内含利率,由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失,并在2001年和2002年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。
出租人(中国华东租赁公司)的会计处理:
第一步,重新计算租赁内含利率

最低租赁
收款额 + 未担保
(270 000×3+100 000)+7 000
910000+7000
917000(元)


计算过程如下:
270000PA
2R′)+270000100000PV3R′)+7000PV3R′)
270000PA1)+107000PV
因此有
270000
PA1)+107000PV835000(元)
R′=9%时
270000
+(1.7591)+107000×0.772
74493082604827534(元)<835000
R′=8%时
270000
×(1.7831)+107000×0.794
75141084958836368(元)>835000
因此,8%<R′<9%。用插值法计算如下: 现值 利率
836368 8

835000 R

827534 9%
836368-835000
836368-827534
8-R
8
-9
R
′= 8834×8%+1368×1
8834
×100%8.15%
即,修正后的租赁内含利率为8.15%。
第二步,计算未实现融资收益

未实现
融资收益 ( 最低租赁
付款额 + 未担保 )-( 最低租赁收
款额的现值 + 未担保余
值的现值 )
917000-835000
82000(元)


第三步,计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额,并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益(参见表17
第四步,会计分录 120001231日,确认融资收入
借:递延收益——未实现融资收益 51020
贷:主营业务收入——融资收入 51020
220001231日,调整未担保余值和未实现融资收益
借:递延收益——未实现融资收益 10000
贷:未担保余值 10000
320001231日,确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失

借:主营业务收入——融资收入 4972
贷:递延收益——未实现融资收益 4972
17 未实现融资收益分配表(实际利率法)
2001
1231 单位:元
日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额减少额 当期确认
的损失 租赁投资
净额余额


(1)2000.1.1
(2)2000.1.1
(3)2000.12.31
(4)2001.1.1
(5)2001.12.31
(6)2002.1.1
(7)2002.12.31




270000

270000

270000

810000
③=(期初⑥-)×8.15%


46048*

27795

8157***
82000
④=②-



223922

242205

261843
728000




4972**





⑥=期初⑥-
835000

611048

368843

117000


*46048
565000×8.15%
**4972
616020{835000[270000(83500027000)×9.03%]}-611048
***
做尾数调整。8157107000(368834270000)

4200111日,收到第二年的租金
借:银行存款 270000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 270000
520011231日,确认融资收入
借:递延收益——未实现融资收益 27795
贷:主营业务收入——融资收入 27795
6200211日,收到第三年的租金
借:银行存款 270000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 270000
720021231日,确认融资收入
借:递延收益——未实现融资收益 8157
贷:主营业务收入——融资收入 8157
820021231日,收回该生产线
借:融资租赁资产 100000
贷:应收融资租赁款——广厦公司 100000
第五步,财务报告中的列示与披露(略)。
(三)售后租回交易
第一种情况 售后租回交易形成一项融资租赁、售价高于资产账面价值
【例19】续例3,假设200011日,北方公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给中华公司。该机器的账面原价为1000000元,已提折旧400000元。同时又签订了一份租赁合同将机器租回,该合同主要条款与例3的合同条款相同。
1.
卖主即承租人(北方公司)的会计处理
第一步,判断租赁类型
根据例3,可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例3、例5
第二步,计算未实现售后租回损益

未实现售后租回损益 =售价-资产的账面原价
=售价-(资产的账面原价-累计折旧)
700000(1000000400000
700000-600000
100000()
第三步,在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(同例6,参见表1
第四步,在折旧期内按折旧进度(在本例中即年限平均法)分摊未实现售后租回损益(参见表18
第五步,会计分录
1200011日,向中华公司出售塑钢机

借:银行存款 700000
贷:固定资产清理 600000
递延收益——未实现售后租回损益 100000
18 未实现售后租回收益分摊表
2000
11 单位:元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率 摊销额 未实现售后
租回收益
(1)2000.1.1
(2)2000.12.31
(3)2001.12.31
(4)2002.12.31
(5)2003.12.31
(6)2004.12.31

800000





800000
700000





700000
5








20%
20%
20%
20%
20%
100%

20000
20000
20000
20000
20000
100000
100000
80000
60000
40000
20000
0
0

2200011日,结转出售固定资产的成本
借:固定资产清理 600000
累计折旧 400000
贷:固定资产——塑钢机 1000000
320001231日,确认本年度应分摊的未实现售后租回损益

借:递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)
20000
贷:制造费用——折旧费 20000
其他有关会计分录略。
第六步,财务报告中的列示和披露[在本例中,仅指资产负债表(局部)及其附注,同时假定北方公司无其他租赁事项]
120001231日北方公司的资产负债表(局部)及其附注(参见表19

19 资产负债表(局部)
2000
1231 单位:元
年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
固定资产:
固定资产原价
其中:融资租入固定资产



1800000
700000



1800000
700000


流动负债:
一年内到期的长期负债
长期负债:
长期应付款
其中:应付融资租赁款

0

0
0

231521.48*

268878.82
268878.82*

*231521.48
2001年租金300000-2001年应确认的融资费用(38530.82+2994770元)
*268878.82
2002年租金300000+优惠购买价格100-2002年应确认的融资费用(2070367+10517.51元)



报表附注:
本公司与中华公司发生售后租回交易,租赁标的物为塑钢机,售价为700000元,账面价值为600000元。
(其他披露同一般情况下的融资租赁,此略)
22001年、2002年财务报告列示与披露(略)。
2.
买主即出租人(中华公司)的会计处理
中华公司的会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同,此略。
第二种情况 售后租回交易形成一项融资租赁,售价低于资产账面价值
【例20】续例3,假设200011日,北方公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给中华公司。该机器的账面原价为1000000元,已提折旧240000元。同时又签订了一份租赁合同将该机器租回,该合同主要条款与例3的合同条款内容相同。
1.
卖主即承租人(北方公司)的会计处理
第一步,判断租赁类型
根据例3,可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例3、例5
第二步,计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 =售价-资产的账面原价
=售价-(资产的账面原价-累计折旧)
700000(1000000240000)
700000-760000
-60000(元)


第三步,在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(同例5,参见表1
第四步,在折旧期内按折旧进度(在本例中即年限平均法)分摊未实现售后租回损益(参见表20
20 未实现售后租回损失分摊表
2000
11 单位:元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率 摊销额 未实现售后
租回损失
(1)2000.1.1
(2)2000.12.31
(3)2001.12.31
(4)2002.12.31
(5)2003.12.31
(6)2004.12.31

760000





760000
760000





760000
5








20%
20%
20%
20%
20%
100%

12000
12000
12000
12000
12000
60000
60000
48000
36000
24000
12000
0
0

第五步,会计分录
1200011日,向中华公司出售塑钢机
借:银行存款 700000
递延收益——未实现售后租回损益 60000
贷:固定资产清理 760000
2200011日,结转出售固定资产的成本
借:固定资产清理 760000
累计折旧 240000
贷:固定资产——塑钢机 1000000
320001231日,分摊未实现售后租回损益
借:制造费用——折旧费 12000
贷:递延收益——未实现售后租回损益 12000
其他有关会计分录略。
第六步,财务报告中的列示与披露(略)。
2.
买主即出租人(中华公司)的会计处理
中华公司的会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同,此略。
第三种情况 售后租回交易形成一项经营租赁,售价高于资产账面价值
【例21】续例16,假设200011日,甲公司将全新办公用房一套,按照31000000元的价格售给乙公司,并立即签订了一份租赁合同,该合同主要条款与例16的合同条款内容相同。
1.
卖主即承租人(甲公司)的会计处理
第一步,判断租赁类型
根据例16,该项租赁属于经营租赁。
第二步,计算未实现售后租回损益

未实现售后租回损益 =售价-资产的账面价值
3100000030000000
1000000(元)
第三步,在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益(参见表21

21 未实现售后租回收益分摊表
2000
11 单位:元
日期 售价 固定资产
账面价值 支付的
租金 租金支付
比例 摊销额 未实现售后
租回收益
(1)2000.1.1
(2)2000.12.31
(3)2001.12.31
(4)2002.12.31

31000000



31000000
30000000



30000000

1300000
100000
250000
1650000

78.79%
6.06%
15.15%
100%

787900
60600
151500
1000000
1000000
212100
151500
0


第四步,会计分录
1200011日,向乙公司出售办公用房

借:银行存款 31000000
贷:固定资产清理 30000000
递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)
1000000
2200011日,结转出售固定资产的成本
借:固定资产清理 30000000
贷:固定资产——办公用房 30000000
320001231日,分摊未实现售后租回损益
借:递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)
787900
贷:管理费用——租赁费 787900
其他会计分录略。
第五步,财务报告中的列示与披露(略)。
2.
买主:即出租人(乙公司)的会计处理
乙公司的会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同,此略。
第四种情况 售后租回交易形成一项经营租赁,售价低于资产账面价值
【例22】续例16,假设200011日,甲公司将全新办公用房一套,按照29000000元的价格售给乙公司,并立即签订了一份租赁合同,该合同主要条款与例16的合同条款内容相同。
1.
卖主即承租人(甲公司)的会计处理
第一步,判断租赁类型
根据例16,该项租赁属于经营租赁。
第二步,计算未实现售后租回损益

未实现售后租回损益 =售价-资产的账面价值
2900000030000000
=-1000000(元)
第三步,在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益(参见表22

22 未实现售后租回损益分摊表
2000
11 单位:元
日期 售价 固定资产
账面价值 支付的
租金 租金支付
比例 摊销额 未实现售后
租回损益
(1)2000.1.1
(2)2000.12.31
(3)2001.12.31
(4)2002.12.31

29000000



29000000
30000000



30000000

1300000
100000
250000
1650000

78.79%
6.06%
15.15%
100%

787900
60600
151500
1000000
1000000
212100
151500
0


第四步,会计分录
1200011日,向乙公司出售办公用房
借:银行存款 29000000
递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)
1000000
贷:固定资产清理 30000000
2200011日,结转出售固定资产的成本
借:固定资产清理 30000000
贷:固定资产——办公用房 30000000
320001231日,分摊未实现售后租回损益
借:管理费用——折旧费 787900
贷:递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)
787900
其他会计分录略。
第五步,财务报告中的列示与披露(略)。
2.
买主即出租人(乙公司)的会计处理
乙公司的会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同,此略。