《企业会计准则——无形资产》指

一、基本要求
(一)企业应正确地理解无形资产的概念
正确地理解无形资产的概念,对于做好无形资产的会计核算和信息披露是非常重要的。本准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。从以上定义可以看出,无形资产主要具有如下特征:不具有实物形态;属于非货币性长期资产;企业持有的目的只是为了使用;在为企业创造经济利益方面存在较大不确定性。
(二)企业应正确地理解无形资产的确认条件
符合无形资产定义的项目并不一定就可以作为企业的无形资产予以确认。某个项目要作为企业的无形资产予以确认,首先应符合无形资产的定义,其次还应符合无形资产的确认条件。本准则规定的无形资产确认条件是,该资产产生的经济利益很可能流入企业,该资产的成本能够可靠地予以计量。
(三)企业应正确核算无形资产的减值
资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。预期会给企业带来经济利益是资产的重要特征。由此可以看出,当某项无形资产不能预期给企业带来经济利益,或带来经济利益的能力受到重大不利影响时,企业应考虑对该无形资产进行减值测试,计提无形资产减值准备。

二、说明
(一)关于引言
本准则不涉及企业合并中产生的商誉。企业合并中产生的商誉的会计处理由相关的会计准则予以规范。
(二)关于定义
本准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
目前,国际上对无形资产的界定不完全一致。《国际会计准则第38号——无形资产》(下称“国际会计准则第38号”)规定,无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认无形资产。英国《财务报告准则第10号——商誉和无形资产》认为,无形资产指不具实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。美国正在对无形资产会计处理准则进行修订,所公布的征求意见稿认为,无形资产是指无实物形态的非流动资产(不包括金融资产),包括商誉。不难看出,我国的无形资产概念与国际会计准则和英国会计准则中的无形资产概念存在一定差别,表现在我国的无形资产概念包括商誉。与美国征求意见稿中的无形资产概念相比,我国的无形资产概念与之基本一致。
国际会计准则和英国会计准则将商誉排除在无形资产之外,主要是因为企业合并准则对商誉的会计处理作出了规定。在我国,长期以来商誉就属于无形资产的范畴,本准则仍沿用这种做法。
(三)关于无形资产的特征
无形资产具有如下特征:
1.
无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如,土地使用权、非专利技术、商誉等。虽然固定资产也能为企业带来经济利益,但在某些高新科技领域,无形资产往往显得更为重要。它没有实物形态,却有价值,能提高企业的经济效益,或使企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。
需要指出的是,某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如,计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
2.
无形资产属于非货币性长期资产
属于非货币性资产,且不是流动资产,是无形资产的又一特征。无形资产区别于货币性资产的特征,就在于它属于非货币性资产。无形资产没有实物形态,货币性资产也没有实物形态,比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此,仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产,主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产,不能作为企业的无形资产核算。
3.
无形资产是为企业使用而非出售的资产
企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营,即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件,对于购买方而言属于无形资产,而对于开发商而言却是存货。
无形资产为企业创造经济利益的方式,具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入,也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。
4.
无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性
无形资产必须与企业的其他资产结合,才能为企业创造经济利益。所指“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外,无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响,比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性,要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。
(四)关于无形资产的内容
无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。
1.
专利权
专利权,是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利,包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
2.
非专利技术
非专利技术,也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来,也可以通过卖方派出技术人员进行指导,或接受买方人员进行技术实习等手段实现。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。
3.
商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标权包括独占使用权和禁止权两个方面。独占使用权指商标权享有人在商标的注册范围内独家使用其商标的权利;禁止权指商标权享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。
4.
著作权
著作权又称版权,指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括两方面的权利,即精神权利(人身权利)和经济权利(财产权利)。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等项权利,包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权;后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
5.
土地使用权
土地使用权,指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定,我国土地实行公有制,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种:行政划拨取得、外购取得、投资者投入取得等。
6.
特许权
特许权,又称经营特许权、专营权,指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权,准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权,如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等;后者指企业间依照签订的合同,有限期或无限期使用另一家企业的某些权利,如连锁店分店使用总店的名称等。
7.
商誉
商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越,或由于信誉好而获得了客户信任,或由于组织得当、生产经营效益高,或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。
商誉与整个企业密切相关,因而它不能单独存在,也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价,因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的,也可以是外购的。
(五)关于无形资产的分类
无形资产可以采用多种方法来分类。通常按取得方式以及是否可以辨认进行分类。
1.
按取得方式的不同,可以将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。其中,外部取得无形资产又可以细分为外购无形资产、通过非货币交易换入无形资产、投资者投入无形资产、通过债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产等;内部自创无形资产指企业自行研究与开发取得的无形资产。会计制度在对无形资产计量作出规定时,采用的就是这种分类方法。
2.
按是否可以辨认,可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。判断某项无形资产是否可以辨认对于该项无形资产的确认和计量非常重要。
一般来说,如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换,而不须同时处置在同一获利活动中的其他资产,则说明该无形资产可以辨认。比如,企业单独购入的土地使用权就属于可辨认无形资产。但也存在特殊情况,即,虽然企业将其出售还须处置同一获利活动中的其他资产,该无形资产仍可能是可辨认的。比如,与地上附着物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权,企业就须处置地上的附着物,但该土地使用权仍是可辨认的。企业的无形资产中,除可辨认的无形资产外,剩下的商誉属于不可辨认无形资产。

三、无形资产的确认和计量
(一)无形资产确认
无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目,作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。会计制度规定,无形资产在满足以下两个条件时,企业才能加以确认:(1)该资产产生的经济利益很可能流入企业;(2)该资产的成本能够可靠地计量。也就是说,某个项目要确认为无形资产,首先必须符合无形资产的定义,其次还要符合以上两项条件。
1.
符合无形资产的定义
作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义,即是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
符合无形资产定义的重要表现之一,就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征,但对于无形资产来说,显得尤其重要。一般来说,如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益,同时又能约束其他人获得这些经济利益,则说明企业控制了该无形资产,或者说控制了该无形资产产生的经济利益,具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权,或企业与他人签订了协议,使得企业的相关权利受到法律的保护。比如,企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后,在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权;又比如企业与其他企业签订合约受让商标权。由于合约的签订,使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。
反之,如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权,则说明相关的项目不符合无形资产的定义。比如,某企业有一支熟练的员工队伍,且能认定通过进一步的培训将会使员工的技术更有长进。在这种情况下,企业可以预期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但是,企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行过培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制,因而不能认为符合无形资产的定义。出于类似的原因,特定的管理或技术才能也不大可能符合无形资产的定义,除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未来经济利益,受到法定权利的保护。再比如,企业可能拥有一定的客户或市场份额,并且为建立良好的客户关系和信赖付出了努力,从而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是,因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企业的信赖,所以企业一般无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制,从而不能认为这些项目(市场份额、良好的客户关系和客户信赖)符合无形资产的定义。
2.
产生的经济利益很可能流入企业
作为企业无形资产予以确认的项目,必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中,要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业,需要实施职业判断。在实施这种判断时,需要考虑相关的因素。比如,企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然,最为重要的是应关注外界因素的影响,比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之,在实施判断时,企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。
3.
成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说。这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义,但自创商誉过程中发生的支出却难以计量,因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如,一些高新科技企业的科技人才,假定其与企业签订了服务合同,且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下,虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益,但由于这些技术人才的知识难以辨认,加之为形成这些知识所发生的支出难以计量,从而不能作为企业的无形资产加以确认。
(二)无形资产计量
会计制度按无形资产取得方式的不同,对无形资产成本的确定作了明确规定。
1.
外购无形资产
会计制度规定,购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。比如,某企业以100万元外购一项专利权,同时还发生相关费用2万元,那么该外购专利权的成本也即入账价值为102万元。
相关的两点说明:
1)在计算确定无形资产成本时不考虑现值因素。企业可能采取赊购的方式购入无形资产,在这种情况下,应按承担的负债的总额入账。比如,甲公司从乙公司购入一项无形资产,价款200万元,一年后付清款项。在这种情况下,甲公司应按200万元作为购入无形资产的成本,并以此金额入账。这种处理方式与国际会计准则及其他一些国家的做法有些不同,它们一般要求将200万元进行折现来确定该购入无形资产的成本。
2)对于一揽子购入的无形资产,其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。比如,甲公司从乙公司购入一项专利权和相关设备,价格及相关费用共计300万元。其中,专利权可以单独辨认,但其与相关设备的价格没有分别标明。在这种情况下,应考虑该专利权和相关设备的公允价值的相对比例来分摊实际支付的300万元价款。假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为51,那么专利权的成本应为250万元,而相关设备的成本应为50万元。
采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本,须以该无形资产的相对价值是否较大为前提。如果相对价值较小,则无须单独核算,可以计入其他资产的成本,视为其他资产的组成部分核算;反之,则需要单独核算。比如,只是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件,就不必单独核算;但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大(甚至占主要部分)的管理系统软件,则应单独核算。与地上附着物一同购入的土地使用权也属于类似的情况。
2.
换入无形资产
会计制度规定,通过非货币性交易换入的无形资产,其入账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定。为此,企业应区别以下情况进行处理:
1)不涉及补价的,换入无形资产应按换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为入账价值。
比如,甲企业以其非现金资产换入一项无形资产,换出的非现金资产的账面价值为20万元,相关税费为1万元,不涉及补价,则换入无形资产应按21万元入账。
2)涉及补价的,应区别不同情况处理:
①支付补价的,换入无形资产应以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
比如,甲企业以其非现金资产换入一项无形资产,换出的非现金资产的账面价值等于20万元,支付的补价为2万元,相关税费为1万元,则换入无形资产应按23万元入账。
②收到补价的,换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定:
换入无形资产的入账价值=换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值+应支付的相关税费
比如,甲企业以其非现金资产换入一项无形资产,换出的非现金资产的账面价值等于20万元,公允价值为20万元,收到补价2万元,相关税费为1万元,则换入无形资产的入账价值按以下方法计算确定:
换入无形资产的入账价值=20-(220)×20119(万元)。
如果换入无形资产时,还同时换入其他资产,则该无形资产的入账价值,应按其公允价值占换入资产公允价值总额的比例,乘以换出资产的账面价值和应支付的相关税费之和来确定。
比如,甲企业以若干项资产换入包括无形资产在内的一组资产,换出的资产账面价值总额为1000万元,换入无形资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例为25,发生的相关税费为2万元,则换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定:
换入无形资产的入账价值=(10002)×(25)=400.8(万元)
3.
投资者投入无形资产
会计制度规定,投资者投入的无形资产,应以投资各方确认的价值作为入账价值;但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。也就是说,企业在确定通过投资获得的无形资产成本时,应区分以下情况来处理:
1)一般情况下,企业接受投资获得的无形资产(即不包括企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产),其成本由投资各方确认的价值确定。
比如,A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后,甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。经协商,甲、乙同意丙以一项非专利技术投入,三方确认该非专利技术的价值是100万元。在这个例子中,A公司在接受丙投入的非专利技术时,应按100万元入账。
又比如,B公司为一家上市公司,今年拟增发新股。甲企业为其老股东,经与B公司协商,拟以一项专利权抵缴新购股款。双方确认,甲企业用于抵缴股款的专利权价值为200万元,等于所购股款。在这个例子中,B公司在接受甲公司投入的专利权时,应按200万元入账。
2)对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,由于发行当时股票没有明确的市价,因而应以该无形资产在对方(即投资方)的账面价值入账。这也说明,如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录,那么首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。
4.
债务重组取得无形资产
会计制度规定,通过债务重组取得的无形资产,其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。
通过债务重组取得无形资产的情况,通常产生于债务人以无形资产偿债。根据债务重组准则的规定,债权人企业获得的无形资产的成本,应按重组债权的账面价值入账;如发生相关税费,应考虑相关税费的影响。
比如,如果企业债权的账面价值(即扣除减值准备后的余额)为120万元,发生的相关税费为2万元,则通过债务重组取得的无形资产应按122万元入账。
债务重组交易涉及补价的,应区别不同情况进行处理:收到补价的,无形资产的成本按债权的账面价值加上应支付的相关税费减去补价后的余额确定;支付补价的,按债权的账面价值加上应支付的相关税费和补价确定。
5.
接受捐赠取得无形资产
会计制度规定,接受捐赠的无形资产的入账价值,应分别以下情况确定:
1)捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。比如,甲公司接受外单位捐赠的一套计算机管理软件,捐赠方所捐软件系外购的,价款100万元;捐赠过程中,发生相关税费3万元。在这个例子中,甲公司应按103万元将接受捐赠的该软件入账。
2)捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定:同类或类似无形资产存在活跃市场的,应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费确定;同类或类似无形资产不存在活跃市场的,按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。
比如,企业接受别人捐赠获得某专利权,但捐赠方未提供有关其价值的凭据;在技术市场上,与该专利权相类似的专利权的价格为100万元,按专业人士估计,该专利权的价值为90万元。假定没有发生相关税费,则企业应将该专利权按90万元入账。
值得注意的是,无形资产的惟一性决定了同类或类似无形资产的缺乏,以及相关市场不够活跃。因此,在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下,往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。
6.
自创开发无形资产
会计制度规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。
企业在自行研究与开发无形资产过程中,会发生各种各样的费用。比如,研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集;此外,随着企业间技术竞争的加剧,企业研究与开发的项目是否很可能成功,是否将来很可能为企业带来未来经济利益,在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此,会计制度明确要求企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用,应于发生当时确认为当期费用;而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用,则应作为依法申请取得的无形资产的成本,并依此入账。
比如,某企业自行开发成功一套计算机管理软件,并依法申请了专利。为此发生了注册费和律师费等4万元。在这个例子中,企业应将申请取得的专利按4万元入账。
需要说明的是:(1)无形资产自行开发并依法申请成功前已计入发生当期的费用,在申请成功后不能转增无形资产的成本。(2)我国会计制度对研究与开发费用规定的处理原则,与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为,研究与开发应予区分;相应地,研究费用应计入当期损益,开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。
(三)无形资产后续支出
无形资产的后续支出,是指无形资产入账后,为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出,比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益,因而应在发生当期确认为费用。
(四)无形资产摊销
无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊铺开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。无形资产成本即为入账价值。至于摊铺开始月份、摊销方法和摊销年限,会计制度规定,无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。也就是说,无形资产摊销的开始月份为取得当月,摊销方法为直线法,摊销年限为无形资产的预计使用年限。比如,某无形资产是20013月取得的,预计使用年限为3年(没有超过相关合同规定的受益年限和法律规定的有效年限),则其成本应从3月份开始在3年内平均摊销。
值得注意的是:
1.
无形资产的残值应假定为零。比如,甲企业支付1000万元有偿取得某公路10年期的经营权,则该企业应在10年内将10年期的经营权成本(假定经营权入账时不考虑其他相关税费)1000万元平均摊销。这其中的理由在于,虽然10年后,该公路的经营权仍有相当大的价值,但对于甲企业来说,它获得的只是该公路10年期的经营权;之后,如果甲企业仍希望继续拥有该公路的经营权,则须支付另外的款项。支付一定的款项后,它可以有偿拥有另一个时间段该公路的经营权。
2.
理论上讲,无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式;或者说,应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种,比如直线法、加速折旧法或其他方法(比如对公路经营权采用车流量法)。会计制度为简化会计核算,强调会计信息的可比性,只规定采用直线法进行无形资产摊销。
3.
通常情况下,无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产的预计使用年限时,企业应注意考虑多种因素。比如,企业对该无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其他资产的预计使用年限等。
但是,预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的,会计制度要求按如下原则确定摊销年限:
(1)
合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的,摊销年限不应超过受益年限。
比如,甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的产品商标,协议期为3年;相关的法律对所涉及的产品商标有效年限没有明确规定。在这个例子中,甲企业有偿获得的特许权(商标使用权)的成本的摊销期不应超过3年。
(2)
合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的,摊销年限不应超过有效年限。
比如,甲企业自行开发并依法取得一项专利权。按有关法律规定,该专利权的有效年限不超过5年。在这个例子中,专利权成本的摊销期不应超过5年。
(3)
合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限的,摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。
比如,甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的品牌,协议期为4年;其次,该品牌受法律保护的期限为7年(假定已过1年)。也就是说,甲企业使用的该品牌,合同规定的受益年限为4年,法律规定的有效年限为6年(对甲企业来说只剩下6年)。在这个例子中,甲企业应在不超过4年的期限内将获得该品牌发生的成本加以摊销。
(4)
如合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销年限不应超过10年。
比如,企业合并中产生的商誉,既没有合同规定的受益年限,也没有法律规定的有效年限。在这种情况下,拥有商誉的企业应将商誉在不超过10年的期限内摊销。
4.
无形资产摊销年限一经确定,不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的,应将变更作为会计估计变更处理;否则,应视作滥用会计估计变更,按重大会计差错处理。
(五)无形资产减值
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本(摊余成本),则说明无形资产发生了减值,具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。
1.
检查账面价值
会计制度规定,企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次。其中,“定期”通常指每隔1年、半年或3个月。对于不同的企业,所适用的财务会计报告对外披露的时间间隔规定可能存在差异,因此会计制度没有确切地规定企业应何时检查无形资产的账面价值。但是,无论是股份有限公司还是其他类型的企业,都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。
在检查时,如果发现以下情况,则应对无形资产的可收回金额进行估计,并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备:
1)该无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响;
2)该无形资产的市价在当期大幅下跌,并在剩余摊销年限内可能不会回升;
3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。
2.
确定可收回金额
会计制度规定,无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者:
1)无形资产的销售净价,即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额;
2)预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。
比如,20×1年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时,发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品,从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。当时,该专利权的摊余价值为6000万元,剩余摊销年限为5年。按20×1年末的技术市场的行情,如果甲企业将该专利权予以出售,则在扣除发生的律师费和其他相关税费后,可以获得5000万元。但是,如果甲企业打算持续利用该专利权进行产品生产,则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4500万元(假定使用年限结束时处置收益为零)。在这个例子中,该专利权的可收回金额应是5000万元。
3.
计提减值准备
如果无形资产的账面价值超过其可收回金额,则应按超过部分确认无形资产减值准备。沿用以上资料。假定甲企业所拥有专利权在20×1年的减值准备期初余额为零,那么在20×1年末甲企业应计提的减值准备为1000万元(账面价值6000万元超过可收回金额5000万元的部分。)
4.
已确认减值损失的转回
无形资产的价值受许多因素的影响。比如,乙营养品生产商根据拥有的专利技术生产的营养品,随着人们对其价值进一步认可或竞争者的相关产品出现质量问题等,出现旺销现象。相应地,乙营养品生产商所拥有的专利技术也将升值。相反的情况也可能出现。比如,乙营养品受到消费者投诉,消费者协会的调查结论不利于该企业。
由此说明,以前期间导致无形资产发生减值的迹象,可能已经全部消失或部分消失。会计制度规定,只有在这种情况出现时,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回;同时,转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
比如,20×1年末甲企业的无形资产减值准备余额为50万元;20×2年度,表明无形资产发生减值的迹象已全部消失。为此,甲企业拟将已确认的减值损失转回,转回的金额限在50万元以内。
(六)无形资产处置和报废
1.
无形资产出售
企业将无形资产出售,表明企业放弃无形资产所有权。会计制度规定,企业出售无形资产时,应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益。出售无形资产所得不符合《企业会计准则——收入》中的收入定义。因此,出售无形资产所得应以净额核算和反映。
比如,企业出售其拥有的一项无形资产,摊余价值50万元,相关减值准备5万元,出售所得价款40万元。为此,甲企业应将5万元确认为当期损失(摊余价值50万元-相关减值准备5万元-所得价款40万元)。
2.
无形资产出租
无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人,并收取租金。根据《企业会计准则——收入》的规定,这类交易属于企业让渡资产使用权,因而相关所得应作为收入核算。
根据《企业会计准则——收入》的规定,无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认:(1)与出租交易相关的经济利益能够流入企业;(2)租金收入的金额能够可靠地计量。同时,租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比,在确认租金收入的同时,还应确认相关费用。
3.
无形资产转销
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益,从而不再符合无形资产的定义,则应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时,应根据以下迹象加以判断:
1)该无形资产是否已被其他新技术等所替代,且已不能为企业带来经济利益;
2)该无形资产是否不再受法律的保护,且不能给企业带来经济利益。
比如,甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过,且借以生产的产品没有市场。这种情况出现时,甲企业应立即转销该无形资产。
4.
特殊考虑
土地使用权是一项特殊的无形资产。会计制度规定,企业进行房地产开发时,应将相关的土地使用权予以结转;结转时,将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
会计制度发布以前,较多的企业是区分开发的房地产属于自用还是对外销售来进行土地使用权会计核算。如为自用,则土地使用权作为无形资产单独核算,在土地开发后也不结转;如为商品房开发,则土地使用权不作为无形资产核算,而是在取得时直接通过“在建工程”科目核算。
会计制度改变了以上这种做法,统一规定企业应将土地使用权作为无形资产核算,待实际开发时一次性地将账面价值结转到房地产开发成本。
值得说明的是,如果企业的土地使用权原先未入账,应先按交纳的土地出让金将该土地使用权确认为无形资产;之后,再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
(七)衔接办法
会计制度规定,对于会计制度施行之日以前取得的无形资产,除减值的提取应追溯调整外,其余不作追溯调整。
会计制度自200111日起施行,在此之后发生的与无形资产有关的业务应按会计制度的规定进行会计处理,其中包括对无形资产减值、摊销和后续支出等问题。对于200111日以前取得的无形资产,会计制度只要求企业就无形资产减值进行追溯调整。
【例1】某企业将拥有的一项专利权出售,价款100万元,应交的营业税为5万元。该专利权的摊余价值为80万元。假定不考虑其他相关税费。
会计分录如下: 借:银行存款 100
贷:无形资产 80
应交税金——应交营业税 5
营业外收入 15


【例220×111日,甲企业外购A无形资产,实际支付的价款为120万元。根据相关法律,A无形资产的有效年限10年,已使用1年。甲企业估计A无形资产预计使用年限为6年。20×21231日,由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化,致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额为25万元。
20
×41231日,甲企业发现,导致A无形资产在20×2年发生减值损失的不利经济因素已全部消失,且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。
分析:20×111日,甲企业预计A无形资产的预计使用年限为6年,没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。会计制度规定,A无形资产的成本应自20×11月起于6年内摊销。考虑到减值损失及减值损失转回的情况,在摊销期间,A无形资产的价值变化如下: 额(万元)
20
×111
20
×1
20
×11231
20
×2

20
×21231
20
×3
20
×31231
20
×4
20
×41231




20
×5
20
×51231
20
×6
20
×61231
成本
摊销
账面价值
摊销
减值
账面价值
摊销
账面价值
摊销
减值损失转回前账面价值
减值损失转回
减值损失转回后账面价值
摊销
账面价值
摊销
账面价值
120
20
100
20
55
25
6.25
18.75
6.25
12.50
27.50
40
20
20
20
0



  会计分录:
20
×111日购入:
借:无形资产 120
贷:银行存款 120
20
×1年摊销:
借:管理费用 20
贷:无形资产 20
20
×2年摊销:同20×1
20
×2年计提减值准备:
借:营业外支出 55
贷:无形资产减值准备 55
20
×3年摊销:
借:管理费用 6.25
贷:无形资产 6.25
20
×4年摊销:同20×3
20
×41231日减值损失转回:
借:无形资产减值准备 27.5
贷:营业外支出 27.5
20
×5年摊销:
借:管理费用 20
贷:无形资产 20
20
×6年摊销:同20×5年。
20
×6年摊销无形资产和相关减值准备的余额:
借:无形资产减值准备 27.50
贷:无形资产 27.50


四、无形资产披露
(一)披露原则
会计制度规定,企业应当披露下列与无形资产有关的信息:
1.
各类无形资产的摊销年限
2.
各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因;
3.
当期确认的无形资产减值准备。
考虑到土地使用权的特殊性,会计制度还要求企业披露土地使用权的取得方式和取得成本。
(二)披露原则的运用
【例3】甲股份有限公司20×1年度的财务会计报告附注中就无形资产披露了如下信息:
A.
无形资产的计价和摊销方法:
单位:万元 种类 期初余额 本期增加 本期转出数 本期摊销数 期末余额
土地使用权 0 1000 0 20 980
专利权 100 200 80 40 180
…… …… …… …… …… ……
商标权 120 0 0 20 100


B.
减值明细表

减值明细表 会企01表附表1
编制单位:甲公司 年度 单位:万元 年初余额 本年增加数 本年转回数 年末余额
…… …… …… …… ……
六、无形资产 90 50 30 110
其中: 0 0 0 0
土地使用权
专利权 10 40 0 50
…… …… …… …… ……
商标权 50 0 20 30
…… …… …… …… ……


注:以上所指土地使用权是本公司于××××年×月从××公司购入的,价款××××万元。